KHO:2018:36

B Oy oli syksyllä 2012 käydyissä yhteistoimintaneuvotteluissa tarjonnut tuotannollisista ja taloudellisista syistä mahdollisesti irtisanottavalle henkilöstölleen 18 000 euron tukipaketin työntekijää kohden. Tukivaihtoehtoina olivat olleet 1) 18 000 euron suuruinen talletus lisäeläkerahastoon (henkilöt, joilla mahdollisuus siirtyä eläkkeelle työttömyyspäivärahan jälkeen, iältään 58 vuotta ja 1 kuukausi työsuhteen päättyessä) ja 2) 18 000 euron rahakorvaus, joka voidaan käyttää esimerkiksi pidennettynä irtisanomisaikana tai kouluttautumiseen (kaikki muut mahdollisesti irtisanottavat). B Oy oli joulukuussa 2012 irtisanonut kaikkiaan 27 työntekijäänsä mukaan lukien A:n. B Oy oli ottanut 18:lle vuonna 1955 tai aikaisemmin syntyneelle irtisanottavalle työntekijälle mukaan lukien A:lle ryhmäeläkevakuutuksen. B Oy oli vuosina 2012 ja 2013 maksanut A:han kohdistuvia vakuutusmaksuja 9 000 euroa kumpanakin vuonna.

B Oy:n A:lle tarjoamaa ryhmäeläkevakuutusta ja yhtiön vakuutuksen perusteella suorittamia vakuutusmaksuja oli edellä selostetuissa olosuhteissa pidettävä irtisanomistilanteessa maksettuna työsuhteeseen liittyvänä korvauksena, joka oli A:n tuloverolain 61 §:n 2 momentissa tarkoitettua palkan luontoista veronalaista ansiotuloa. B Oy:n maksamat vakuutusmaksut eivät siten koskeneet tuloverolain 96 a §:n 2 momentissa tarkoitettua kollektiivista lisäeläketurvaa. Verovuodet 2012 ja 2012. Äänestys 4-1.

Tuloverolaki 61 § 2 momentti, 68 § 1 momentti ja 96 a § 2 momentti

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 20.12.2016 nro 16/1251/6

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on toimittaessaan A:n verovuoden 2013 verotusta poikennut A:n veroilmoituksesta niin, että A:n veronalaisiin ansiotuloihin on lisätty 9 000 euroa hänen entisen työnantajansa B Oy:n maksamia ryhmäeläkevakuutuksen vakuutusmaksuja.

Verohallinto on 2.2.2015 verovelvollisen vahingoksi toimitetussa verovuoden 2012 verotuksen oikaisussa lisännyt A:n ansiotuloihin 9 000 euroa hänen entisen työnantajansa B Oy:n maksamia ryhmäeläkevakuutuksen vakuutusmaksuja. Tällöin maksuunpannulle verolle on laskettu veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain mukainen veronlisäys.

Verovuodelta 2013 toimitettu verotus ja verovuoden 2012 verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi ovat perustuneet A:n entisen työnantajan, B Oy:n verotarkastuskertomukseen ja Verohallinnon antamiin ilmoituksiin, joiden mukaan B Oy oli ottanut Vakuutusyhtiö C:stä ryhmähenkivakuutuksen osalle irtisanottavista työntekijöistään. Vakuutus oli tarjottu niille joulukuussa 2012 irtisanotuille työntekijöille, jotka ovat syntyneet vuonna 1955 tai sitä aiemmin. Verotarkastuskertomuksessa oli katsottu, ettei ryhmähenkivakuutus ole ollut kollektiivinen ja että sen perusteella maksetuista vakuutusmaksuista oli kertynyt vakuutetuille henkilöille veronalaista ansiotuloa.

Verotuksen oikaisulautakunta on 21.4.2015 hylännyt A:n vaatimukset tuloon palkkana lisättyjen erien poistamisesta, luottamuksensuojan antamisesta, veronlisäyksen poistamisesta ja palkaksi katsottujen eläkevakuutusmaksujen vähentämisestä ansiotulojen hankkimisesta aiheutuneina kuluina.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että B Oy:n maksamia, tuloverolain 96 a §:n 2 momentin mukaisena pidettävän eläkevakuutuksen maksuja ei ole katsottava palkaksi miltään osin. Toissijaisesti ansiotuloon lisätyt määrät veronlisäyksineen on poistettava luottamuksensuojan perusteella. Yhtiön maksamat palkaksi katsotut eläkevakuutusmaksut on vähennettävä ansiotulosta sen hankkimisesta aiheutuneina kuluina.

Valituksensa perusteluina A on esittänyt muun ohella:

Työnantaja on ottanut ryhmäeläkevakuutuksen yhteistoimintaneuvottelujen piirissä olleille vuonna 1955 tai aiemmin syntyneille henkilöille, joita on ollut yhteensä 18. Nämä henkilöt ovat muodostaneet objektiivisesti arvioiden sellaisen ryhmän, jonka henkilöpiiri on määritelty ryhmittäin työalan tai muun siihen verrattavan perusteen mukaan.

Työnantaja on päättänyt yksipuolisesti, että vuonna 1955 tai sitä aiemmin syntyneet yhteistoimintamenettelyssä irtisanottavat henkilöt liitetään ryhmäeläkevakuutukseen. Kenelläkään irtisanotuista henkilöistä ei ole ollut missään vaiheessa mahdollisuutta valita tai vaikuttaa tuen muotoon, vaan työnantaja on tehnyt päätökset irtisanottujen paketeista.

A on Verohallinnon työnantajan ottamia vapaaehtoisia eläkevakuutuksia koskevan ohjeen 218/31/2010 ja Helsingin hallinto-oikeuden päätöksen 7.9.2007 taltionumero 07/1204/3 mukaisesti toiminut viranomaisen käytännön ja ohjeen mukaisesti. Kaikki verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin mukaiset luottamuksensuojan myöntämisen edellytykset ovat täyttyneet.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt A:n valituksen ja poistanut hänen verovuosien 2012 ja 2013 ansiotuloihinsa palkkatulona lisätyt työnantajan maksamat eläkevakuutusmaksut 9 000 euroa kumpanakin verovuonna.

Hallinto-oikeus on selostettuaan tuloverolain 61 §:n 2 momentin, 68 §:n 1 momentin ja 96 a §:n 2 momentin säännökset perustellut päätöstään seuraavasti:

Asiassa saatua selvitystä

B Oy:ssä työskennellyt A on vuonna 2012 irtisanottu yhteistoimintaneuvottelujen jälkeen. Hän kuului 18 työntekijän ryhmään, joka muodostui yt-neuvottelujen piirissä olleista vuonna 1955 tai aiemmin syntyneistä henkilöistä ja jolle B Oy on ottanut nyt kyseessä olevan ryhmäeläkevakuutuksen.

Verotarkastuskertomus ja yhtiön vastine

Verotarkastuskertomuksen mukaan B Oy on ottanut Vakuutusyhtiö C:lta ryhmäeläkevakuutuksen osalle työntekijöistään. Vakuutus on tarjottu niille joulukuussa 2012 irtisanotuille työntekijöille, jotka ovat syntyneet vuonna 1955 tai aiemmin. Tarkastuskertomuksen mukaan kyseiset henkilöt saivat valita 18 000 euroa palkkana tai saman määräisen sijoituksen ryhmäeläkevakuutukseen (yhdellä osa-aikatyötä tehneellä summa oli 10 800 euroa). Ryhmäeläkevakuutuksen valitsi 18 henkilöä ja yksi rahapalkan. Yhtiö on maksanut ryhmäeläkevakuutuksen maksuja joulukuussa 2012 ja tammikuussa 2013. Yhtiön talousjohtaja oli tarkastuksen aikana suullisesti selvittänyt, että vuonna 1955 tai sitä aiemmin syntyneillä yhtiön irtisanotuilla työntekijöillä on ollut mahdollisuus valita 18 000 euron suuruisen ryhmäeläkevakuutussijoituksen ja samansuuruisen rahakorvauksen välillä.

B Oy:n esittämien asiakirjojen perusteella vuonna 1955 tai sitä aiemmin syntyneen 19 irtisanottavan työntekijän on tullut 30.11.2012 mennessä kirjallisesti ilmoittaa yhtiön henkilöstöasiantuntijalle, haluaako työntekijä ottaa 18 000 euron irtisanomispakettinsa ryhmäeläkevakuutuksen muodossa. Määräaikaan mennessä 18 työntekijää oli ilmoittanut haluavansa irtisanomispaketin ryhmäeläkevakuutuksena. Yksi oli kieltäytynyt ja ottanut eläkevakuutuksen sijasta rahakorvauksen. Irtisanotuilla vuonna 1955 tai sitä aiemmin syntyneillä työntekijöillä on tarkastuskertomuksen mukaan tosiasiassa ollut valintamahdollisuus ryhmäeläkevakuutuksen ja rahapalkan välillä tai vaihtoehtoisesti B Oy on itse työnantajana päättänyt kompensoida ryhmäeläkevakuutuksesta kieltäytymisen irtisanotulle työntekijälle.

B Oy on alustavaan tarkastuskertomukseen antamassaan vastineessa muun ohessa ilmoittanut päätyneensä jakamaan irtisanottavat kahteen osaan, ikääntyneisiin ja nuorempiin. Yhtiö oli päätynyt ikääntyneiden eli vuonna 1955 tai aikaisemmin syntyneiden henkilöiden osalta pehmentämään irtisanomista ryhmäeläkevakuutuksella, jolla korvataan tulevan työeläkkeen menetystä.

Vastineessaan lopulliseen tarkastuskertomukseen B Oy on muun ohessa todennut, että yhteistoimintaneuvottelujen aloituskokouksessa 30.10.2012 yhtiön luottamusmiehille kerrottiin, että yhtiö oli päättänyt tarjota 18 000 euron kompensaatiota irtisanottaville henkilöille siten, että vuonna 1955 tai sitä aikaisemmin syntyneille otettaisiin Vakuutusyhtiö C:n ryhmälisäeläkevakuutus. Muille mahdollisesti irtisanottaville, joita ei ikänsä puolesta voida liittää vakuutusryhmään, kompensaatio maksettaisiin 18 000 euron irtisanomiskorvauksena. Kaikilta vuonna 1955 tai aikaisemmin syntyneiltä irtisanomisuhan alaisilta kysyttiin, ottivatko he vakuutuksen vastaan, jos tulevat irtisanotuiksi. Kun näytti siltä, että ryhmä on mahdollista muodostaa, yhtiö päätti, että 1955 tai sitä aikaisemmin syntyneet irtisanottavat henkilöt tullaan liittämään ryhmäeläkevakuutukseen. Yhtiö teki päätöksen irtisanomisten yhteydessä tarjottavan tuen muodoista ennen yhteistoimintaneuvottelujen päättymistä ja päätti 12.12.2012 irtisanomisista.

B Oy on ottanut 18:lle irtisanotulle vuonna 1955 tai sitä aikaisemmin syntyneelle työntekijälleen ryhmäeläkevakuutuksen Vakuutusyhtiö C:stä 14.12.2012. Rahallinen korvaus vakuutuksesta 26.11.2012 kieltäytyneelle vuonna 1955 syntyneelle, kuntoutustuella olleelle työntekijälle on maksettu 14.1.2013.

Muuta selvitystä

B Oy:n lisäselvityksessään 17.3.2014 esittämien asiakirjojen mukaan yhtiö on syksyllä 2012 käydyissä yt-neuvotteluissa tarjonnut tuotannollisista ja taloudellisista syistä mahdollisesti irtisanottavalle vakituiselle henkilöstölleen 18 000 euron tukipaketin henkilöä kohden. Tukivaihtoehtoina ovat olleet

- 18 000 euron talletus Vakuutusyhtiö C:n lisäeläkerahastoon, mikä vaihtoehto on ollut käytettävissä vain vuonna 1955 tai aikaisemmin syntyneille henkilöille

- 18 000 euron tuki, jonka työntekijä on voinut käyttää palkkaan sidottuna pidennettynä irtisanomisaikana kouluttautumiseen tai kahden edellä mainitun vaihtoehdon yhdistelmänä. Irtisanottu työntekijä on saanut 18 000 euron irtisanomispaketin halutessaan myös kertakorvauksena.

B Oy:n luottamusmiehet ovat 23.5.2014 päivätyssä lausunnossaan vakuuttaneet, että sen jälkeen, kun työnantaja oli päättänyt eläkevakuutusryhmän perustamisesta ja irtisanomisista, irtisanotuilla ei ollut mahdollisuutta valita lisäeläkevakuutuksen ja rahakorvauksen välillä.

B Oy:n verotarkastukseen osallistunut verotarkastaja on 10.10.2014 päivätyssä lausunnossaan muun ohessa todennut, että yhtiön edustajien mukaan kyseisillä palkansaajilla ei ollut asiassa valintamahdollisuutta, vaan talousjohtaja oli omalla päätöksellään päättänyt maksaa vakuutuksesta kieltäytyneelle henkilölle vastaavan korvauksen rahapalkkana. Tieto siitä, että talousjohtaja oli tehnyt kyseisen päätöksen, ei ollut käytettävissä tarkastuksen eikä tarkastuskertomuksen laatimisen aikaan.

Työntekijäliiton lakimies on 8.12.2014 päivätyssä lausunnossaan muun ohessa todennut, että yt-neuvottelujen kuluessa työntekijäliitto vetosi tasapuoliseen kohteluun ja syrjintäkieltoon ja että jos työnantaja ei olisi tarjonnut samanarvoista etuutta kaikille irtisanotuille työntekijöille, työnantaja olisi syyllistynyt syrjintään tai epätasa-arvoiseen kohteluun, jolloin työntekijäliitto olisi ryhtynyt jatkotoimiin.

Asian arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Asiassa tulee ensin ratkaista kysymys siitä, onko A:lla ja muilla hänen eläkeryhmäänsä kuuluvilla henkilöillä ollut sellainen valintavalta työnantajan tarjoaman ryhmälisäeläkevakuutuksen ja rahana maksettavan korvauksen välillä, että ryhmäeläkevakuutuksen vakuutusmaksuissa on tosiasiassa ollut kyse työntekijälle maksettavan irtisanomiskorvauksen käyttämisestä. Tämän jälkeen tulee ratkaista, onko kyseinen ryhmäeläkevakuutus henkilöpiiriltään tuloverolain 96 a §:n 2 momentin mukainen kollektiivinen lisäeläketurva.

Verotarkastuskertomuksessa esitetty näkemys työntekijöiden valintavallasta työnantajan tarjoaman ryhmälisäeläkevakuutuksen ja palkan välillä on perustunut siihen, että B Oy:n talouspäällikkö on verotarkastuksen alkuvaiheessa asian näin ilmaissut. Tätä näkemystä tukee myös se, että vakuutuksesta kieltäytyneelle työntekijälle suoritettiin vakuutusmaksua vastaava määrä irtisanomiskorvauksena. B Oy on sittemmin kiistänyt sen, että työntekijöille olisi annettu valintavalta ryhmäeläkevakuutuksen ja irtisanomiskorvauksen välillä, ja esittänyt, että vakuutusmaksua vastaavan kompensaation maksaminen vakuutuksesta kieltäytyneelle työntekijälle on perustunut yhtiön yksipuoliseen päätökseen. Viimeksi mainittua seikkaa on pidetty mahdollisena myös verotarkastuskertomuksessa, ja tätä näkemystä tukee myös verotarkastajan verotarkastuksen jälkeen antama lausunto sekä yhtiön luottamusmiesten antama lausunto. Yhtiö on perustellut irtisanomiskorvauksen maksamista myös sillä, että kaikkia irtisanottuja on työoikeudellisista syistä kohdeltava yhdenvertaisesti.

Hallinto-oikeus toteaa, että saadun selvityksen perusteella B Oy ei ole ollut oikeudellisesti sitoutunut suorittamaan tarjotusta eläkevakuutuksesta mahdollisesti kieltäytyville vastaavan suuruista irtisanomiskorvausta palkkana, vaan irtisanomiskorvauksen maksaminen eläkevakuutuksesta kieltäytyneelle työntekijälle on perustunut yhtiön yksipuoliseen päätökseen. Edellä todetun perusteella hallinto-oikeus katsoo, että A:lla ei ole ollut sellaista valintavaltaa työnantajan tarjoaman ryhmäeläkevakuutuksen ja palkan välillä, että kysymys olisi ollut tosiasiassa työntekijälle kuuluvan irtisanomiskorvauksen eli palkan käyttämisestä.

B Oy on ottanut kyseisen ryhmäeläkevakuutuksen irtisanotuille vuonna 1955 tai sitä aikaisemmin syntyneelle työntekijälleen. Näin muodostuneeseen eläkeryhmään on kuulunut 18 henkeä yhden työntekijän kieltäydyttyä vakuutuksesta. Kun otetaan huomioon vakuutettujen henkilöiden määrittelyperusteet ja vakuutettavien lukumäärä sekä järjestelylle esitetyt perusteet, hallinto-oikeus katsoo, että henkilöpiiri on määritelty siten, ettei se tosiasiassa kohdistu nimettyihin tai muutoin yksilöllisesti määrättyihin henkilöihin. Kyseessä on siten tuloverolain 96 a §:ssä tarkoitettu kollektiivinen lisäeläketurva, josta B Oy:n maksamat vakuutusmaksut eivät ole A:n palkkaa.

Edellä todetun perusteella valitus on hyväksyttävä. Asian ratkaisu huomioon ottaen enemmän lausunnon antamiseen valituksessa esitettyihin vaatimuksiin ei ole tarvetta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Eija Rosendahl, Jaakko Sivonen ja Tero Särkikangas, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset A:n verotuksista verovuosilta 2012 ja 2013 saatetaan voimaan. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksensa perusteluina esittänyt muun ohessa seuraavaa.

B Oy on syksyllä 2012 käydyissä yt-neuvotteluissa tarjonnut tuotannollisista ja taloudellisista syistä mahdollisesti irtisanottavalle henkilöstölleen 18 000 euron tukipaketin henkilöä kohden. Tukivaihtoehtoina ovat olleet 1) 18 000 euron suuruinen talletus lisäeläkerahastoon (henkilöt, joilla mahdollisuus siirtyä eläkkeelle työttömyyspäivärahan jälkeen, iältään 58 vuotta ja 1 kuukausi työsuhteen päättyessä) ja 2) 18 000 euron rahakorvaus, joka voidaan käyttää esimerkiksi pidennettynä irtisanomisaikana tai kouluttautumiseen (kaikki muut mahdollisesti irtisanottavat). Irtisanottuja työntekijöitä on joulukuussa 2012 ollut kaikkiaan 27 henkilöä mukaan lukien A. Heistä vuonna 1955 tai aikaisemmin syntyneitä on ollut 19 henkilöä mukaan lukien A.

Irtisanottaville vuonna 1955 tai aikaisemmin syntyneille työntekijöille otetun ryhmäeläkevakuutuksen sopimuskirjan mukaan kyse on ollut kollektiivisesta, sijoitussidonnaisesta ja maksuihin perustuvasta ryhmähenkivakuutuksesta. Sopimus on sisältänyt vanhuuseläkkeen, työkyvyttömyysturvan ja henkivakuutuksen. Eläkeikä on ollut 63 vuotta. Eläke on päättynyt, kun vakuutettu on täyttänyt 68 vuotta.

Käsillä olevat B Oy:n suorittamat vakuutusmaksut on katsottava A:n palkaksi ja ansiotuloksi ensisijaisesti sillä perusteella, että työnantajan maksama eläkevakuutusmaksut ovat korvausta työsuhteen päättymisen vuoksi saamatta jääneestä palkasta. Toissijaisesti asiassa on katsottava näin sen tähden, ettei vakuutettujen ryhmä ole ollut kollektiivinen ja että verovelvollisella on ollut mahdollisuus valita vakuutuksen ja rahakorvauksen välillä.

Asiassa esillä oleva eläkevakuutus liittyy työsuhteen päättymiseen. Se on otettu vain irtisanottaville henkilöille irtisanomisen yhteydessä. Tämän johdosta oikeudenvalvontayksikkö katsoo ensisijaisesti, että nyt käsillä olevassa asiassa työnantajan maksamilla eläkevakuutusmaksuilla on korvattu palkanmaksua. Toisin sanoen eläkevakuutus on ollut korvausta irtisanomisen vuoksi saamatta jääneestä palkasta. Käsitys vastaa Verohallinnon ohjeessa "Työsuhteen päättymiseen liittyvien suoritusten verotus" esitettyä.

Vakuutusmaksun luonnetta arvioitaessa on lisäksi otettava huomioon myös se, että työnantaja tekee kertamaksun vakuutukseen ja vakuutus alkaa 63 vuoden iässä ja että vakuutus päättyy, kun vakuutettu täyttää 68 vuotta. Suhteellisen lyhyt eläkkeenmaksuaika tukee käsitystä siitä, että eläkevakuutus on saatu irtisanomiskorvauksen tai muun irtisanomisen yhteydessä maksettavan korvauksen sijaan. Tällöin vakuutusmaksu tulee katsoa palkaksi.

Edellä esitetyn perusteella työnantajan maksamat eläkevakuutusmaksut voidaan oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan katsoa saadun palkan sijaan riippumatta siitä, onko irtisanottavilla henkilöillä ollut valinnanmahdollisuus vakuutuksen ja rahakorvauksen välillä tai onko vakuutuksen sijaan maksettu rahakorvauksia. Tällöin asiassa ei ole merkitystä myöskään sillä, täyttäisikö vakuutus muutoin tuloverolain 96 a §:n 2 kohdassa säädetyt kollektiivisuuden edellytykset.

Ryhmän etuudet eivät myöskään ole määräytyneet samoin perustein, koska yksi henkilö on saanut rahakorvauksen vakuutuksen sijaan. Tällöin vakuutusta ei voida pitää tuloverolain 96 a §:n 2 momentissa tarkoitettuna kollektiivisena eläkevakuutuksena. Vakuutusta ei voida pitää kollektiivisena myöskään siksi, että vakuutus on otettu vain irtisanottaville henkilöille. Tällöin vakuutus on oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan otettu yksittäin valikoiduille henkilöille. Koska vakuutus ei täytä tuloverolain 54 d §:n 4 momentissa säädettyjä edellytyksiä yksilöllisen eläkevakuutuksen maksujen osittaiselle verovapaudelle, vakuutusmaksut ovat tälläkin perusteella kokonaisuudessaan verovelvollisen veronalaista ansiotuloa.

A on antamassaan vastineessa lausunut muun ohessa, että hänen entinen työnantajansa on yksipuolisesti päättänyt, että 1955 tai sitä aiemmin syntyneet yt-menettelyssä irtisanottavat henkilöt A mukaan lukien liitetään ryhmäeläkevakuutukseen, ja ottanut ryhmäeläkevakuutuksen Vakuutusyhtiö C:stä näille henkilöille 14.12.2012. Yksittäisillä henkilöillä ei ollut valintamahdollisuutta tai mahdollisuutta vaikuttaa työnantajan päätökseen.

Vapaaehtoisen eläkevakuutuksen tarkoitus on parantaa eläkepäivien tulotasoa. Lakisääteinen työeläke jää usein luultua pienemmäksi ja on useimmilla vain noin puolet työssäoloajan ansiotasosta. Kaikissa kollektiivisissa eläkevakuutuksissa on kyse työnantajan tahdosta taloudellisesti palkita työntekijöitä, huolehtia työnantajan sosiaalisesta vastuusta ja edistää työnantajamielikuvaa, otettiinpa vakuutukset missä vaiheessa työsuhdetta tahansa. Kollektiivisessa eläkevakuutuksessa kulut tulevat työnantajan maksettavaksi, mutta taloudellisen hyödyn saa työntekijä eläkkeen muodossa.

Kyse on työnantajan vapaaehtoisesti tarjoamasta edusta, joka on erikseen säädetty verovapaaksi tuloverolain 96 a §:n 2 momentissa. Tällöin edun laajuuteen vaikuttavat työnantajan taloudelliset resurssit ja tilanne, jossa vakuutusta ollaan ottamassa. A:n tapauksessa yhtiön intressi vakuutuksen ottamiselle oli sosiaalisen vastuun kantaminen yhtiön pitkäaikaisista työntekijöistä yhtiön henkilöstöpolitiikan mukaisesti, irtisanomisen pehmentäminen sekä työnantajamielikuvasta huolehtiminen. Vastaavat melko lyhyet eläkkeenmaksuajat ovat yleisiä, eikä asialle ole koskaan asetettu verotuksen oikeuskäytännössä painoarvoa. Pidempi vakuutuskausi vastaavalla eläkkeen tasolla olisi nostanut huomattavasti yhtiölle asiasta aiheutuvia kustannuksia.

A on luottanut oikeus-, verotuskäytännön sekä Verohallinnon ohjeiden pysyvyyteen. Hänen entinen työnantajansa on luottanut asiassa Verohallinnon ohjaukseen, jossa todetaan, että eläkeryhmään kuuluvalla on oikeus kieltäytyä vakuutuksesta ja tästä huolimatta kyseessä on kollektiivinen eläkevakuutus. Lisäksi luottamuksensuojaa on katsottava muodostavan myös Helsingin hallinto-oikeuden antaman ratkaisun 20.12.2016 16/1251/6 luoma oikeusohje, jonka mukaan irtisanomistilanteessa tietylle ikäryhmälle otettu ryhmäeläkevakuutus on muodostanut tuloverolain 96 a §:n 2 kohdassa tarkoitetun ryhmän. Asian tulkinnanvaraisuutta osoittaa selvästi myös se seikka, että kun prosessin aikana on oltu yhteydessä Verohallintoon, sieltä on kerrottu asian olevan tulkinnanvarainen ja vaikea. Koska A on toiminut vilpittömässä mielessä luottaen Verohallinnon ohjeistukseen, asiassa on annettava verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa tarkoitettua luottamuksensuojaa ja ratkaistava asia verovelvollisen eduksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on viitannut Verohallinnon uuteen ohjeeseen dnro A177/200/2014, Työsuhteen päättymiseen liittyvien suoritusten verotus. Kyseinen ohje on tullut voimaan 1.1.2017. A ja hänen entinen työnantajansa eivät ole voineet olla tietoisia Verohallinnan tulevaisuudessa julkaisemista linjauksista vuonna 2012. Verovelvollisia velvoittaa ainoastaan sillä hetkellä voimassa oleva lainsäädäntö. Näin ollen on selvää, että Verohallinnan vuonna 2016 julkaistulla ohjeella, jota sovelletaan vasta vuodesta 2017 alkaen, ei voi olla mitään painoarvoa asian ratkaisemisessa.

Mikäli eläkevakuutusmaksut katsottaisiin vastoin A:n käsitystä veronalaiseksi palkaksi, hänen tulee saada vähentää entisen työnantajan maksamat palkaksi katsotut eläkevakuutusmaksut ansiotulostaan tulon hankkimisesta aiheutuneina kuluina, koska maksut liittyvät veronalaisen eläketulon hankkimiseen. Eläkevakuutusmaksujen sekä eläkkeen verottaminen voi pahimmillaan johtaa kaksinkertaiseen verotukseen ja täysin kohtuuttomaan lopputulokseen. Asiassa ei tällöin myöskään ole määrättävä veronlisäystä. Veronlisäyksen periminen olisi asian tulkinnanvaraisuuden ja epäselvyyden vuoksi kohtuutonta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, johon A on antanut lisävastineen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset saatetaan voimaan.

Perustelut

Sovelletut oikeusohjeet

Tuloverolain 54 d §:n (1741/2009) 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää 34 a §:ssä tarkoitetun oman eläkevakuutuksensa ja pitkäaikaissäästämissopimuksensa maksuja yhteensä 5 000 euroa vuodessa. Vähennyskelpoinen enimmäismäärä on kuitenkin 2 500 euroa, jos verovelvollisen työnantaja on verovuonna maksanut verovelvolliselle ottamansa vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen maksuja. Maksuja voidaan vähentää aikaisintaan siltä verovuodelta, jonka aikana vakuutettu tai varoihin oikeutettu täyttää 18 vuotta, ja viimeistään siltä vuodelta, jonka aikana eläkettä tai muuta suoritusta on alettu maksaa. Vähennysoikeus koskee vakuutusta, jonka on ottanut verovelvollinen tai hänen puolisonsa ja jossa verovelvollinen on vakuutettuna, sekä pitkäaikaissäästämissopimusta, jonka on tehnyt verovelvollinen tai hänen puolisonsa ja jossa verovelvollinen on sidotusta pitkäaikaissäästämisestä annetussa laissa tarkoitettu varoihin oikeutettu.

Pykälän 4 momentin mukaan vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on lisäksi, että sopimuksen mukaan:

1) eläke tai muu suoritus maksetaan muissa kuin 2 momentin 2 kohdassa tarkoitetuissa tilanteissa toistuvina erinä vuosittain tai lyhyemmin määräajoin varoihin oikeutetun tai edunsaajan jäljellä olevan eliniän aikana tai vähintään 10 vuoden aikana siten, että kunakin vuonna suoritetaan enintään se osa jäljellä olevasta säästömäärästä, joka saadaan jakamalla jäljellä oleva säästömäärä jäljellä olevien maksuvuosien lukumäärällä; kalenterivuoden aikana eläkettä tai muuta suoritusta voidaan kuitenkin jäljellä olevasta säästömäärästä riippumatta maksaa aina 2 000 euroon asti;

2) sopimukseen perustuvaa oikeutta ei saa luovuttaa eikä pantata.

Tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo, eläke sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus.

Tuloverolain 68 §:n (772/2004) 1 momentin mukaan työnantajan maksamat työntekijän säästöhenkivakuutuksen ja vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen maksut ovat vakuutetun veronalaista ansiotuloa.

Tuloverolain 96 a §:n (772/2004) 2 momentin mukaan kollektiivisella lisäeläketurvalla tarkoitetaan työnantajan työntekijöistä koostuvalle henkilöpiirille järjestämää vapaaehtoista lisäeläketurvaa, jonka henkilöpiiri on määritelty ryhmittäin työalan tai muun siihen verrattavan perusteen mukaan siten, ettei se tosiasiassa kohdistu nimettyihin tai muutoin yksilöllisesti määrättyihin henkilöihin. Kollektiivisena lisäeläketurvana ei pidetä järjestelyä, joka on tarkoitettu koskemaan vain yhtä työnantajan palveluksessa olevaa henkilöä kerrallaan.

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n (477/1998) 2 momentin mukaan, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. Jos vero kuitenkin maksuunpannaan, voidaan veroon liittyvä veronlisäys, viivästyskorko, viivästyskorkoa vastaava korko, jäämämaksu, viivekorko, yhteisökorko ja jäännösveron korko jättää perimättä kokonaan tai osittain, jos niiden perintä olisi asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi kohtuutonta.

Asiassa saatu selvitys

A:n entinen työnantaja B Oy on syksyllä 2012 käydyissä yhteistoimintaneuvotteluissa tarjonnut tuotannollisista ja taloudellisista syistä mahdollisesti irtisanottavalle henkilöstölleen 18 000 euron tukipaketin henkilöä kohden. Tukivaihtoehtoina ovat olleet 1) 18 000 euron suuruinen talletus lisäeläkerahastoon (henkilöt, joilla mahdollisuus siirtyä eläkkeelle työttömyyspäivärahan jälkeen, iältään 58 vuotta ja 1 kuukausi työsuhteen päättyessä) ja 2) 18 000 euron rahakorvaus, joka voidaan käyttää esimerkiksi pidennettynä irtisanomisaikana tai kouluttautumiseen (kaikki muut mahdollisesti irtisanottavat).

B Oy on joulukuussa 2012 irtisanonut kaikkiaan 27 työntekijäänsä mukaan lukien A. Irtisanotuista työntekijöistä vuonna 1955 tai aikaisemmin syntyneitä on ollut 19 henkilöä mukaan lukien A. B Oy on ottanut 18:lle vuonna 1955 tai aikaisemmin syntyneelle irtisanottavalle työntekijälle mukaan lukien A:lle Vakuutusyhtiö C ryhmäeläkevakuutuksen. Vakuutus on sisältänyt vanhuuseläkkeen, työkyvyttömyysturvan ja henkivakuutuksen. Eläkeikä on ollut 63 vuotta, ja eläke on päättynyt, kun vakuutettu on täyttänyt 68 vuotta. B Oy on maksanut A:han kohdistuvia vakuutusmaksuja 9 000 euroa vuonna 2012 ja 9 000 euroa vuonna 2013.

Oikeudellinen arvio ja johtopäätös

A:n entinen työnantaja B Oy on ottanut esillä olevan ryhmäeläkevakuutuksen tilanteessa, jossa yhtiö on yhteistoimintaneuvottelujen jälkeen irtisanonut tuotannollisista ja taloudellisista syistä kaikkiaan 27 työntekijäänsä. Yhtiö on tarjonnut irtisanottaville työntekijöille 18 000 euron suuruista tukipakettia työntekijää kohden. Vuonna 1955 tai aikaisemmin syntyneille irtisanottaville työntekijöille on tukipakettina tarjottu ryhmäeläkevakuutusta. Muille irtisanottaville työntekijöille on tarjottu rahakorvausta.

B Oy:n irtisanottaville vuonna 1955 tai aikaisemmin syntyneille työntekijöilleen tarjoamaa ryhmäeläkevakuutusta ja yhtiön vakuutuksen perusteella suorittamia vakuutusmaksuja on edellä selostetuissa olosuhteissa pidettävä irtisanomistilanteessa maksettuna työsuhteeseen liittyvänä korvauksena. Tällainen korvaus on saajana olevan irtisanottavan työntekijän tuloverolain 61 §:n 2 momentissa tarkoitettua palkan luontoista veronalaista ansiotuloa. Suorituksen luonteen arvioinnin osalta merkitystä ei ole sillä, onko A:lla tai jollakin muulla vuonna 1955 tai sitä aikaisemmin syntyneellä irtisanottavalla B Oy:n työntekijällä ollut valinnanvaltaa eläkevakuutuksen ja rahakorvauksen välillä.

A:lla ei ole tuloverolain 54 d §:n 1 ja 4 momentin säännökset huomioon ottaen oikeutta vähentää palkkatuloksi katsotuista eristä tulon hankkimisesta aiheutuneita menoja. Asiaa ei myöskään ole pidettävä siten tulkinnanvaraisena tai epäselvänä, että A:han kohdistuvia vakuutusmaksuja koskeva asia olisi ratkaistava edellä selostetusta poiketen verovelvollisen eduksi tai että veronlisäys olisi poistettava verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin luottamuksensuojaa koskevan säännöksen nojalla. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset on saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Mikko Pikkujämsän äänestyslausunto:

"Myönnän valitusluvan ja hylkään Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

Perustelut

Asiassa on kysymys siitä, onko A:n entisen työnantajan B Oy:n maksamia ryhmäeläkevakuutuksen vakuutusmaksuja pidettävä A:n tuloverolain 61 §:n 2 momentissa tarkoitettuna palkkana tai siihen rinnastettavana tulona taikka tällaisen tulon sijaan saatuna etuna tai korvauksena.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut vakuutusmaksujen katsomista A:n palkaksi ensisijaisesti sillä perusteella, että vakuutusmaksut ovat korvausta työsuhteen päättymisen vuoksi saamatta jääneestä palkasta. Tämän johdosta totean, että yhtiö on yhteistoimintaneuvottelujen jälkeen tuotannollisilla ja taloudellisilla perusteilla irtisanonut yhteensä 27 henkilön työsuhteet. A:lle on maksettu normaali palkka irtisanomisajalta. Asiassa ei ole edes väitetty, että yhtiöltä olisi puuttunut laillinen irtisanomisperuste tai että yhtiö olisi rikkonut menettelyvelvoitteitaan yhteistoimintaneuvotteluissa tavalla, joka olisi saattanut oikeudellisesti johtaa velvollisuuteen maksaa A:lle muuta korvausta irtisanomisajan palkan lisäksi. Hallinto-oikeuden tavoin katson asiassa lisäksi selvitetyksi, toisin kuin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on väittänyt, että A:n ei ole ollut mahdollista valita rahakorvauksen ja vakuutuksen välillä. Näin ollen ei ole perustetta katsoa vakuutusmaksuja eräksi, jonka A olisi saanut jonkin irtisanomisen yhteydessä maksettavan korvauksen sijaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on toissijaisesti esittänyt, että A:lle otetun vakuutuksen ei voida katsoa kuuluvan tuloverolain 96 a §:n 2 momentin mukaiseen kollektiiviseen lisäeläketurvaan. Vaikka tuloverolain 96 a § ei koske tulon veronalaisuutta vaan verovelvollisen oikeutta vähentää maksamansa vakuutusmaksut verotuksessa, säännöksellä on vakiintuneesti katsottu olevan merkitystä myös arvioitaessa, onko työnantajan maksamia vakuutusmaksuja pidettävä työntekijän palkkana. Hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevin perustein katson, että vakuutettavien ryhmä on määritelty siten, että se muodostaa tuloverolain 96 a §:n 2 momentissa tarkoitetun henkilöpiirin. Vakuutusmaksuja ei siten ole tälläkään perusteella luettava A:n palkaksi.

Kun lisäksi katson, että vakuutusmaksut eivät muodosta muutakaan sellaista rahanarvoista etuutta, joka olisi luettava A:n ansiotuloksi tuloverolain 29 §:n 1 momentin perusteella, vaan että hänelle muodostuu verotettavaa tuloa vasta siinä vaiheessa, kun vakuutusyhtiö maksaa hänelle eläkettä vakuutuksen perusteella, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus on hylättävä."

Asian esittelijän esittelijäneuvos Liisa Tähtisen esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin oikeusneuvos Mikko Pikkujämsän äänestyslausunto.