KHO:2018:137

A oli toiminut B Oy:n toimitusjohtajana. B Oy oli vuonna 2008 maksanut A:lle rahapalkkaa yhteensä noin 1,3 miljoonaa euroa. Kyseinen määrä oli verotettu A:n sanotun verovuoden ansiotulona. Helsingin hovioikeus oli vuonna 2013 antamallaan lainvoimaisella tuomiolla katsonut, että palkanmaksussa oli osin ollut kysymys törkeästä velallisen epärehellisyydestä, ja velvoittanut A:n korvaamaan B Oy:n konkurssipesälle rikoksella aiheutettuna vahinkona 732 000 euroa. A oli hovioikeuden tuomion perusteella vaatinut, että hänen B Oy:n konkurssipesälle korvattavaksi määrätty 732 000 euroa on poistettava hänen verovuoden 2008 verotettavasta ansiotulostaan.

A ei ollut suorittanut B Oy:n konkurssipesälle osaakaan 732 000 euron määrästä. Kun lisäksi otettiin huomioon se, että asiassa oli kyse törkeästä velallisen epärehellisyydestä eikä sellaisesta rikoksesta, joka tarkoittaisi toiselle kuuluvien varojen anastamista, korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei A:n veronalaiseksi ansiotuloksi luettua määrää ollut oikaistava. Verovuosi 2008.

Tuloverolaki 29 § 1 momentti, 61 § 2 momentti ja 110 § 1 momentti

Ks. KHO 1991 B 547

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 31.10.2016 nro 16/1045/6

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on toimittanut A:n verotuksen verovuodelta 2008. A:n B Oy:ltä vuonna 2008 saaman rahapalkan määräksi on yhtiön antaman vuosi-ilmoituksen mukaisesti katsottu 1 269 641 euroa.

Helsingin hallinto-oikeus on 28.8.2012 antamallaan päätöksellä numero 12/0792/6 kumonnut A:n verovuoden 2008 verotuksen asiassa saadun uuden selvityksen perusteella ja palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Verohallinto on 4.7.2014 toimittanut A:n verovuoden 2008 verotuksen uudelleen ja muuttanut verotusta muun ohella siten, että A:n B Oy:ltä saatuna palkkatulona verotetusta määrästä 732 000 euroa on vahvistettu muuksi ansiotuloksi.

Verotuksen oikaisulautakunta on 26.8.2015 tekemällään päätöksellä numero 470142 hyväksynyt A:n vaatimukset siltä osin kuin hän oli vaatinut, että hovioikeuden tuomion perusteella B Oy:n konkurssipesälle korvattavaksi määrätty 732 000 euroa poistetaan hänen verotettavasta tulostaan verovuodelta 2008.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että oikaisulautakunnan päätös kumotaan siltä osin kuin päätöksellä on poistettu A:n muuna ansiotulona verotettu 732 000 euron tulo. Uudelleen toimitettu verotus on saatettava tältä osin voimaan.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen siltä osin kuin oikaisulautakunta on poistanut A:n verovuoden 2008 verotettavista tuloista muuna ansiotulona verotetut 732 000 euroa. Verohallinnon 4.7.2014 uudelleen toimittama verotus on tältä osin saatettu voimaan.

Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina ansiotulon veronalaisuuden osalta seuraavaa:

Sovellettavia oikeusohjeita

Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa on laissa jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo. Tuloverolain 110 §:n 1 momentin mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan.

Asiassa saatua selvitystä ja hallinto-oikeuden johtopäätös

A on toiminut B Oy:n toimitusjohtajana ja hän on yhtiön vuosi-ilmoituksen mukaan saanut yhtiöltä rahapalkkaa vuonna 2008 yhteensä 1 269 641 euroa, joka on myös toimitetussa verotuksessa verotettu hänen palkkanaan. Tähän palkkatuloon sisältyneestä tulosta hovioikeus on 27.6.2013 antamallaan lainvoimaisella tuomiolla velvoittanut A:n korvaamaan B Oy:n konkurssipesälle rikoksella aiheutettuna vahinkona 732 000 euroa. Kyseinen määrä on Verohallinnon 4.7.2014 uudelleen toimittamassa verotuksessa muutettu A:n muuksi veronalaiseksi ansiotuloksi.

Asiassa on riidatonta, että A on vuonna 2008 saanut vallintaansa B Oy:ltä puheena olevan tulon 732 000 euroa, joka on myös luettu hänen veronalaiseksi tulokseen. Saadun selvityksen mukaan A ei ole maksanut yhtiön konkurssipesälle osaksikaan takaisin yhtiöstä vuonna 2008 nostamiaan varoja.

Hallinto-oikeus katsoo, toisin kuin oikaisulautakunta, että A:n yhtiöltä saaman tulon määrää ei ole alennettava pelkästään sillä perusteella, että hänet on lainvoimaisella tuomiolla velvoitettu suorittamaan tuloa takaisin, vaan verotuksessa tuloksi luettavaa määrää voidaan alentaa vain siltä osin kuin saatua tuloa on tosiasiallisesti suoritettu takaisin konkurssipesälle. Kun on riidatonta, että A ei ole maksanut kyseisiä suorituksia konkurssipesälle, ei hänen yhtiöltä vuonna 2008 saamansa tulon määrää ole osaksikaan alennettava.

Asiassa ei ole merkitystä sillä hänen esittämällään seikalla, että hän ei itse voi määrätä, mihin saataviin häneltä ulosmittausmenettelyssä saadut varat kohdennetaan. Ulosottomiehen on ulosottokaaren 6 luvun 4 §:n mukaan kohdennettava kertyneet varat ensin kunkin saatavan korolle.

Edellä todetun perusteella Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus on hyväksyttävä.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Anja Talja, Mika Hämäläinen ja Tero Särkikangas, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös saatetaan voimaan. Lisäksi A on vaatinut täytäntöönpanon keskeyttämistä.

A on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Hallinto-oikeus ei ole antanut merkitystä sille, että A:n saama etu on hovioikeuden lainvoimaisella tuomiolla katsottu rikoksella saaduksi eduksi ja määrätty palautettavaksi konkurssipesälle ja että A on myös vuoden 2013 syksystä lukien jokaisena kuukautena palkkatuloistaan ulosmittauksen kautta lyhentänyt velkaansa konkurssipesälle.

Verolainsäädännössä ei ole säädetty rikoksella saadun edun veronalaisuudesta taikka sen verottamisesta. Myöskään lainsäädännössä ei ole annettu merkitystä sille, onko rikoksella saadun edun saaja tosiasiassa palauttanut saamansa edun. Jos hallinto-oikeuden päätös jäisi lainvoimaiseksi, tämä tarkoittaisi, että esimerkiksi varastaja olisi ilmoitusvelvollinen rikoksen avulla hankkimastaan taloudellisesta edusta ja että näin saatu etu tulisi verottaa hänen saamanaan tulona. Sekä lainsäädännön että oikeuskirjallisuuden tilaa arvioitaessa pitäisi kuitenkin olla selvää, että ilman verolainsäädännön muuttamista rikollisella toiminnalla saadun edun verottaminen ei ole mahdollista.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan esittänyt valituksen hylkäämistä.

Perusteluinaan oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Asiassa on riidatonta, että A on saanut tuloverolain 110 §:n mukaisesti vallintaansa nyt käsillä olevan 732 000 euron tulon, joka on verotettu hänellä tuloverolain 29 ja 61 §:n nojalla ansiotulona. Riidatonta on myös se, että A ei ole suorittanut mainittua tuloa takaisin konkurssipesälle. Riidanalaista on sen sijaan se, onko verovelvollisen verotettua ansiotuloa alennettava ainoastaan sillä perusteella, että hänet on määrätty vahingonkorvauksena maksamaan takaisin saamansa ansiotulon määrä.

Hovioikeuden tuomion mukaan A on aiheuttanut konkurssipesälle 732 000 euron vahingon, kun hän nosti samansuuruisen tulon. A on velvoitettu maksamaan takaisin B Oy:n konkurssipesälle muun muassa tämä määrä. Hän ei ole suorittanut tätä muuna ansiotulona verotettua määrää takaisin konkurssipesälle.

Asiassa on ratkaisevaa se, tuleeko A:n verotusta oikaista jo sillä perusteella, että hänet on tuomittu maksamaan vahingonkorvaus. Tulosta poistamisen edellytyksenä on se, että A olisi tosiasiassa maksanut mainitun vahingonkorvauksen. Koska verovelvollinen ei ole maksanut lainvoimaisella päätöksellä suoritettavaksi määrättyä vahingonkorvausta konkurssipesälle, vastaavan määrän poistamiselle hänen ansiotuloistaan ei ole perusteita.

Jos A:n valitus hyväksyttäisiin, se merkitsisi symmetriaperiaatteen nojalla kannanottoa myös suorituksen vähentäneen osapuolen verotukseen. Toisin sanoen, vaikka suorituksen maksanut osapuoli ei saisikaan toiselta osapuolelta suoritusta, verotuksessa jo tehty vähennys tulisi viranomaisaloitteisesti poistaa. Symmetriaperiaatekin siis puoltaa sitä, että oikaisut tehdään suorituksensaajan ja suorituksen vähentäneen verotuksissa nyt käsillä olevan kaltaisissa tapauksissa vain todella tapahtuneiden maksusuoritusten mukaisina.

A on antanut vastaselityksen.

Merkitään

Korkein hallinto-oikeus on 12.4.2017 antamallaan välipäätöksellä taltionumero 1746 antanut verojen ulosoton keskeytysmääräyksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Hovioikeuden A:ta koskevan tuomion mukaan 732 000 euron määräisen omaisuuden luovutuksessa on ollut kysymys törkeästä velallisen epärehellisyydestä eikä siis sellaisesta rikoksesta, joka tarkoittaisi toiselle kuuluvien varojen anastamista. Asiassa ei siten tule ratkaistavaksi se A:n valituksessaan esittämä väite, ettei varkauden perusteella saadusta tulosta ole suoritettava veroa. Tämän vuoksi ja kun muutoin otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Anu Punavaara.