KHO:2019:24

A Oy tarjosi lukioikäisille suomalaisille opiskelijoille palvelua, joka liittyi opiskelijoiden vaihto-oppilasvuoden järjestämiseen Yhdysvalloissa. Palvelu sisälsi oppilaiden tapaamisen yhdessä heidän vanhempiensa kanssa, oppilaiden haastattelemisen tietojen keräämiseksi heidän toiveistaan, ohjelmavaihtoehtojen etsimisen ja oppilaiden kanssa eri vaihtoehtojen läpikäymisen ja sopimisen siitä, mihin kouluun A Oy oli yhteydessä, koulujen kontaktoimisen, oppilaskandidaattien tietojen toimittamisen kouluille ja mahdollisesti myös oppilaiden puolesta vaihto-oppilasohjelman ehdoista neuvottelemisen.

Asiassa oli kysymys siitä, oliko yhtiön tarjoama palvelu katsottava arvonlisäverolain 66 §:n myyntimaan yleissäännöksen alaiseksi palveluksi vai oliko siihen sovellettava arvonlisäverolain 69 l §:ssä säädettyä välityspalvelun myyntiä muulle kuin elinkeinonharjoittajalle koskevaa myyntimaasäännöstä.

Palvelussa A Oy saattoi asiakkaansa ja oppilaitoksen yhteen, jotta nämä voisivat tehdä keskenään sopimuksen. Oppilaspaikan välityksen oli katsottava olevan yhtiön tarjoaman palvelun pääasiallinen sisältö. Palveluun liittyviä neuvonta- ja muita vastaavia palveluja oli pidettävä osana tätä välityspalvelua. Koska välityspalvelua ei arvonlisäverolain 69 l §:n mukaan ollut myyty Suomessa, A Oy:n ei ollut tullut suorittaa arvonlisäveroa palvelun myynnistä perimistään vastikkeista.

Arvonlisäveron maksuunpanot tilikausilta 1.1.–31.12.2013 ja 1.1.–31.12.2014.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 66 § ja 69 l §

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta c alakohta, 45 artikla ja 46 artikla

Neuvoston täytäntöönpanoasetus (EU) N:o 282/2011 yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä 30 artikla

Unionin tuomioistuimen tuomiot asiassa C-235/00, CSC Financial Services, ja asiassa

C-453/05, Ludwig

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 14.6.2017 nro 17/0446/4

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinto on 12.2.2016 tekemillään päätöksillä toimittanut A Oy:n, jäljempänä myös yhtiö, arvonlisäveron maksuunpanot tilikausien 1.1.–31.12.2013 ja 1.1.–31.12.2014 kohdekausilta 12/2013 ja 12/2014 verotarkastuskertomuksen perusteella.

Yhtiön suomalaisille kuluttajille myymät vaihto-oppilasvuoden järjestämispalvelut on katsottu myydyiksi Suomessa ja näihin myynteihin liittyvät arvonlisäverot on maksuunpantu. Tarkastuskertomuksen mukaan yhtiön vaihto-oppilasmatkojen järjestämispalvelua ei voida pitää arvonlisäverolain 69 l §:n mukaisena välityspalveluna eikä siihen myöskään sovellu arvonlisäverolain 80 §:n mukainen matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettely. Yhtiön on katsottu myyvän asiakkaalleen erillisen palvelukokonaisuuden, joka täydentää ja tuo lisäarvoa vaihto-oppilaan ulkomaalaiselta taholta ostamaan palveluun. Yhtiön vaihto-oppilaaksi aikovan henkilön hyväksi suorittamat palvelut tuotetaan ja luovutetaan henkilölle Suomessa. Verotarkastuksessa on katsottu, että kysymys on ollut arvonlisäverolain 66 §:ssä ilmaistun yleissäännöksen mukaisesta palvelun myynnistä kuluttajalle, johon sovelletaan 24 prosentin suuruista verokantaa.

Maksuunpantuja veroja on korotettu viidellä prosentilla, koska yhtiö on antanut veroilmoitukset olennaisesti vaillinaisina.

A Oyon valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon maksuunpanopäätökset kumotaan. Yhtiö on esittänyt valituksensa perusteina muun ohella seuraavaa:

Yhtiön liiketoimintana on etsiä suomalaisille oppilaille EU:n ulkopuolelta yksityisestä koulusta opiskelupaikka ja majoitus. Yhtiö on vuosien varrella rakentanut laajan suhdeverkoston erityisesti Yhdysvalloissa oleviin yksityisiin kouluihin välittääkseen näiden koulujen vaihto-oppilasohjelmia suomalaisille oppilaille. Yhtiö toimii aina suoraan koulujen päättäjien kanssa ja jotkin kouluista maksavat yhtiölle markkinointi- ja välityspalkkiota koulun vaihto-oppilasohjelmien markkinoinnista Suomessa. Yhtiö veloittaa vaihto-oppilasohjelmaan osallistuvilta oppilailta palkkion omasta työstään eli vaihto-oppilaspaikan välittämisestä. Verohallinnon maksuunpanopäätökset liittyvät näihin yhtiön oppilailta veloittamiin palkkioihin.

Yhtiö mainostaa vaihto-oppilasohjelmia ja niistä kiinnostuneet oppilaat ottavat yhteyttä yhtiöön. Yhtiö järjestää tämän jälkeen tapaamisen, johon osallistuvat oppilas ja hänen vanhempansa. Tapaamisessa oppilas kertoo toiveistaan ja yhtiö kertoo eri vaihtoehdoista, ja samalla laaditaan myös budjetti vaihto-oppilasvuodelle. Yhtiön tulee haastatella oppilaita saadakseen heistä riittävät tiedot koulua varten ja kertoakseen oppilaille myös tietoja oppilasohjelman sisällöstä. Yhtiö etsii oppilaalle parhaiten sopivia vaihtoehtoja, laatii kirjallisen suunnitelman hänelle sopivista kouluista ja käy vaihtoehdot oppilaan kanssa läpi, jonka jälkeen valitaan vaihtoehdot, joiden osalta edetään prosessissa. Yhtiö on yhteydessä sopiviin kouluihin saattaakseen oppilaan ja koulun yhteen.

Ulkomaalaiset yksityiskoulut tekevät varsinaiset valinnat oppilaistaan. Oppilas ja yksityinen koulu tekevät keskenään vaihto-oppilasvuotta koskevan sopimuksen varsinaisesta palvelusta eli opetuksesta ja asumisesta. Oppilas on siis täysin tietoinen siitä, kuka sille tuottaa vaihto-oppilasohjelman. Tämän lisäksi yhtiö ja oppilas käyvät läpi vaihto-oppilasvuoden kirjalliset säännöt suomeksi. Oppilas allekirjoittaa ohjelmasäännöt-asiakirjan vahvistaakseen, että hän on lukenut ja ymmärtänyt vaihto-oppilasohjelman tuottajan eli yksityiskoulun ohjelmasäännöt. Kun vaihto-oppilaspaikka on varmistunut ja sopimus koulun kanssa on tehty, yhtiö järjestää oppilaalle vanhempineen orientaatiotilaisuuden ja ohjeistaa käytännön järjestelyissä.

Ulkomaiset koulut laskuttavat lukukausimaksut suoraan vaihto-oppilailta. Jos kysymys on niin sanotusta boarding-koulusta ja asuminen tapahtuu kampuksella, asuminen ja ruokailut sisältyvät lukukausimaksuun. Jos koulu on niin sanottu private day -koulu, isäntäperhe veloittaa oppilasta asumisesta. Oppilaille myönnetään usein koulun stipendejä, joilla he voivat kattaa korkeita lukukausimaksuja.

Yhtiön vaihto-oppilasohjelmiin liittyen oppilaat huolehtivat itse matkustamiseen liittyvistä järjestelyistä, kuten lennoista. Yhtiön tehtävänä on vain markkinoida ja välittää ulkomaisen oppilaitoksen palveluja ja saattaa sopimusosapuolet eli oppilas ja oppilaitos yhteen.

Valituksessa on viitattu oikeuskäytännön osalta korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun 21.8.2013 taltionumero 2586, unionin tuomioistuimen (EUT) tuomioon asiassa C-235/00, CSC Financial Services, Helsingin hallinto-oikeuden 25.11.2015 antamaan päätökseen nro 15/1128/4 sekä keskusverolautakunnan 20.11.2015 antamaan ennakkoratkaisuun nro 43/2015.

Valituksessa viitatun oikeuskäytännön perusteella on kiistatonta, että yhtiö myy välityspalvelua ja että palvelun myyntimaa ei ole Suomi. Kuten edellä mainitussa oikeuskäytännössä on todettu, laajatkin toimenpiteet, joiden tavoitteena on saattaa kaupan osapuolet yhteen, jotta nämä tekisivät sopimuksen, ovat osa välityspalvelua. Siten yhtiönkään tapauksessa ei voida arvioida tosiseikkoja muutoin kuin välityspalvelun myyntikokonaisuutena.

Yhtiö on osoittanut toimittamillaan koulun ja oppilaan välisillä sopimuksilla, että kysymys on palveluista, jotka ulkomainen taho tuottaa oppilaille ulkomailla. Yhtiö on toimittanut myös ohjelmasäännöt, joissa alaikäisille oppilaille selvitetään oppilaiden ulkomaiselta koululta ostaman vaihto-oppilasohjelman sisältöä. Asiakirjat osoittavat, että oppilas ostaa ulkomailla tuotetun vaihto-oppilasohjelman eli opiskelun ja asumisen ulkomailla. Yhtiön tehtävänä on saattaa oppilas ja koulu yhteen. Yhtiö laskuttaa oppilailta näistä välitystehtävistä palkkionsa. Kaikki yhtiön toimet tähtäävät siihen, että koulu ja oppilas tekevät sopimuksen keskenään. Ilman tätä välitystehtävää osapuolet eivät kohtaisi ja pääsisi tekemään kauppaa keskenään. Kaikki yhtiön toimet tähtäävät siis siihen, että oppilas pääsee ostamaan opiskeluoikeuden ja asumisen ulkomailla.

Yhtiö ei myy vaihto-oppilasvuoden opiskelua ja majoitusta oppilaitosten nimissä ja lukuun, eikä yhtiö siis laskuta oppilasta oppilaitosten puolesta. Oppilaitokset myyvät palvelunsa suoraan oppilaille, tekevät sopimukset oppilaiden kanssa ja myös laskuttavat näitä. Näin ollen yhtiön laskuilla ei luonnollisestikaan ole minkäänlaisia merkintöjä varsinaisen palvelun tuottajasta ja tämän myynnistä.

Yhtiö myy välityspalvelua suomalaisille oppilaille ja tekee Suomessa erilaisia toimia, kuten haastattelee oppilaita ja esittelee välitettäviä vaihto-oppilasohjelmia. Nämä toimet eivät ole erillisiä vaihto-oppilaspalveluja eikä niillä ole itsessään ostajalle minkäänlaista arvoa. Oppilaan tavoite ei ole ostaa esimerkiksi haastattelua, vaan oppilas maksaa siitä, että hän pääsee opiskelemaan ja asumaan ulkomaille. Yhtiön toiminta ei siis ole minkään vaihto-oppilasvuotta palvelevan erillisen lisäpalvelun tuottamista, vaan kysymys on vaihto-oppilasvuoden kauppaneuvotteluihin liittyvistä toimista, jotka yhtiö välittäjänä hoitaa.

Koska yhtiön välitettävät palvelut eli asuminen ja opetus suoritetaan ulkomailla, niitä ei ole myyntimaasäännösten mukaan myyty Suomessa. Vaikka yhtiön jostain syystä katsottaisiin myyvän omissa nimissään opiskelua ja asumista sellaisenaan tai matkatoimistopalvelua, olisi myynti joka tapauksessa arvonlisäverotonta. Tällöin palvelu olisi luonteeltaan niin sanottua immateriaalipalvelua, jonka myynti Yhdysvaltoihin matkustavalle oppilaalle ja EU:n ulkopuolella tosiasiallisesti kulutettavaksi, on arvonlisäverolain 69 h §:n nojalla verotonta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköon antanut valituksen johdosta vastineen ja Verohallinto lausunnon.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan soveltamansa oikeusohjeet, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Verotarkastuskertomuksesta saatava selvitys

A Oy (yhtiö) myy vaihto-oppilasohjelmiin liittyvää palvelua. Myynti tapahtuu suomalaisille kuluttajille ja vaihto-oppilasmatkat suuntautuvat pääasiassa EU-alueen ulkopuolelle Yhdysvaltoihin. Vaihto-oppilasohjelmaan osallistuvat henkilöt ovat pääasiassa lukioikäisiä suomalaisia, jotka opiskelevat kohdemaassa yksityisissä kouluissa ja joille koulu järjestää majoituksen. Yhtiön tehtäviin kuuluu haastatella vaihto-oppilaaksi hakevat, hyväksyä vaihto-ohjelmaan pääsevät henkilöt, kartoittaa kullekin vaihto-oppilaaksi lähtevälle sopivat koulutusvaihtoehdot sekä hoitaa hakemiseen liittyvät järjestelyt ja antaa oppilaalle ja hänen perheelleen tukea hakuprosessin aikana. Ennen vaihtoon lähtöä yhtiö järjestää oppilaille yhteisen valmennustilaisuuden, jonka tarkoituksena on auttaa oppilaita valmistautumaan tulevaan vaihto-oppilasvuoteen. Yhtiö veloittaa oppilaalta edellä mainituista palveluista palkkion, jonka suuruus tarkastetulla ajanjaksolla on ollut keskimäärin noin 7 900 euroa, sekä erillisen viisumimaksun. Vaihto-oppilas tekee varsinaista vaihto-ohjelmaa koskevan sopimuksen suoraan yksityiskoulun kanssa ja maksaa ohjelmamaksun koululle. Yhtiön verotarkastajille toimittama sopimus on verotarkastuskertomuksen mukaan ollut lähinnä hakemuskaavake, jonka lukioikäinen suomalaisnuori on täyttänyt yhdessä huoltajansa kanssa. Kaavakkeesta ei käy ilmi, että yhtiö olisi sopimusosapuolena suomalaisnuoren ja yhdysvaltalaisen yksityiskoulun kanssa. Yhtiö ei maksa vaihto-oppilasmaksuja yksityiskoululle. Majoittuminen tapahtuu joko isäntäperheessä tai vaihtoehtoisesti koulun kampuksella, mikäli kysymys on sisäoppilaitoksesta. Lennot ja muut kuljetuskulut oppilas maksaa itse.

Yhtiö on laskuttanut vaihto-ohjelmia koskevat välityspalkkiot ilman arvonlisäveroa. Kausiveroilmoituksessa kysymyksessä olevat myynnit on ilmoitettu kohdassa 0-verokannan alainen liikevaihto. Yhtiön mukaan heidän myymänsä palvelu on välityspalvelua, jonka myyntimaa arvonlisäverotuksessa on muu kuin Suomi. Välitettävä palvelu on yhdysvaltalaisen yhteistyökumppanin Yhdysvalloissa tuottama palvelu. Tämän vuoksi yhtiö on käsitellyt veloittamansa palkkiot verottomina myynteinä. Lähes kaikki palkkiot on laskutettu Yhdysvaltoihin suuntautuvan vaihto-oppilasmatkan järjestämisestä eli yhtiön mukaan välityspalvelun myyntimaa olisi tällöin Yhdysvallat. Yksittäisiä vaihto-oppilasmatkoja on tarkastettuna aikana suuntautunut Ruotsiin.

Verotarkastuksessa on katsottu, että keskeinen vaatimus palvelun välittämisessä on, että palvelun välityksen tulee käydä ilmi selkeästi laskumerkinnöistä. Jos välittäjä laatii laskun palvelun suorittajan puolesta, palvelun suorittaja tulee merkitä laskulle. Ostajan pitää laskun perusteella tietää, keneltä hän ostaa palvelun, toisin sanoen yhtiön myyntilaskusta asiakkaalle tulisi ilmetä palvelun tosiasiallinen suorittaja USA:ssa. Palvelua ei myöskään myydä sen suorittajan nimissä ja lukuun.

Tarkastettavasta kirjanpitoaineistosta ei käynyt tarkastuksen aikana ilmi, että yhtiön harjoittama palvelun myynti olisi välityspalvelua. Yhtiö saa itse määrittää asiakkaalta perimänsä palkkion suuruuden, eikä palvelua välitetä asiakkaan nimissä ja lukuun.

Verotarkastuskertomuksen mukaan laskumerkinnöistä ei ole mahdollista päätellä, että yhtiö ainoastaan välittäisi yhdysvaltalaisen yrityksen tuottamaa palvelua. Yhtiö saattaa alkuun vaihto-oppilaiden hakuprosessin haastattelemalla hakijat ja valitsemalla heistä vaihto-ohjelmaan soveltuvat henkilöt. Tämän jälkeen yhtiö opastaa hakijoita hakuprosessissa ja kartoittaa sopivat kouluvaihtoehdot kullekin hakijalle. Oppilas hakee opiskelupaikkaa suoraan koululta ja tekee sopimuksen vaihto-ohjelmasta koulun kanssa. Yhtiön tarjoamat vaihto-ohjelmaan liittyvät palvelut muodostavat sellaisen kokonaisuuden, jota on pidettävä palvelun välitystä laajempana palveluna. Näin ollen verotarkastuksessa on katsottu, että yhtiön myymää vaihto-oppilasvuoden järjestämiseen liittyvää palvelua ei voida pitää arvonlisäverolain 69 l §:ssä tarkoitettuna välityspalveluna.

Lisäksi verotarkastuksessa on katsottu, että yhtiön myymää palvelua ei voida pitää arvonlisäverotuksessa tarkoitettuna matkatoimistopalveluna, koska yhtiön myymä palvelu ei sisällä matkaa eikä majoitusta. Jotta kysymys olisi matkatoimistopalvelusta, hintaan tulisi sisältyä matka ja majoitus, tai vain toinen edellä mainituista palveluista sekä joku muu olennainen lisäpalvelu.

Yhtiön vaihto-oppilaaksi aikovan henkilön hyväksi suorittamat palvelut on katsottu verotarkastuksessa tuotetuksi ja luovutetuksi henkilölle Suomessa. Näin ollen kysymys on ollut arvonlisäverolain 66 §:n mukaisesta palvelun myynnistä kuluttajalle, johon sovelletaan yleistä 24 prosentin verokantaa.

Valituksenalaisissa päätöksissä maksuunpanot on toimitettu verotarkastuskertomuksessa esitetyn mukaisesti. Maksuunpannuille veroille on määrätty viiden prosentin veronkorotus arvonlisäverolain 182 §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla.

Asian arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Yhtiö tarjoaa palveluja, jotka liittyvät sen asiakkaiden vaihto-oppilasvuoden järjestämiseen Yhdysvalloissa eli opiskelupaikan ja majoituksen hankkimiseen Yhdysvalloista. Opetuksen ja majoituksen järjestää yhdysvaltalainen yksityiskoulu ja majoituksen osalta joissakin tapauksissa yhdysvaltalainen isäntäperhe. Yhtiö avustaa vaihto-oppilaaksi hakeutuvia henkilöitä ja heidän vanhempiaan. Vaihto-oppilaaksi hakeutuminen tapahtuu yhtiön kautta.

Asiassa on riidatonta, että yhtiö on myynyt vaihto-oppilasvuoden järjestämispalvelut omissa nimissään, eikä kysymys ole ollut välitysmyynnistä eli siitä, että yhtiö olisi myynyt palveluja yhdysvaltalaisen yksityiskoulun nimissä. Yhtiö on myynyt palvelut suomalaisille kuluttajille Suomessa. Selvää on siten se, että kysymys ei ole ollut palvelun suorittajan nimissä ja lukuun toimivan välittäjän suorittamista palveluista. Sen sijaan asiassa on ratkaistava, onko yhtiön suorittamissa palveluissa ollut kysymys palvelujen hankkijan nimissä ja lukuun toimivan välittäjän suorittamista palveluista.

Yhtiö on viitannut valituksensa tueksi korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuihin 21.8.2013 taltionumero 2586 ja KHO 2016:137, EUT:n tuomioon asiassa C-235/00, CSC Financial Services, Helsingin hallinto-oikeuden 25.11.2015 antamaan päätökseen nro 15/1128/4 sekä keskusverolautakunnan 20.11.2015 antamaan ennakkoratkaisuun nro 43/2015. Näiden osalta hallinto-oikeus toteaa, että kyseiset tapaukset ovat kaikki koskeneet rahoituspalveluja. Arvonlisäverolain mukainen rahoituspalvelujen vapautus arvonlisäverosta perustuu nimenomaiseen arvonlisäverolain ja -direktiivin säännökseen. Näissä säädetään myös osakkeiden välityksen arvonlisäverovapaudesta. Kyseiset palvelut on vapautettu verosta suoraan arvonlisäverolain ja -direktiivin nojalla. Näiden osalta EUT on myös linjannut, että arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetut vapautukset ovat unionin oikeuteen perustuvia itsenäisiä käsitteitä, joiden tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa. Edellä sanottuun nähden hallinto-oikeus katsoo, ettei pelkästään mainittujen oikeustapausten perusteella voida tehdä sellaista johtopäätöstä, että yhtiön myymissä vaihto-oppilasvuoden järjestämispalveluissa olisi ollut kysymys välityspalveluista.

Saadun selvityksen perusteella palkkion saamista ei ole sidottu siihen, solmiiko asiakas yksityiskoulun kanssa vaihto-oppilasvuotta koskevan sopimuksen. Asiakasta laskutetaan yhtiön palvelusta jo ennen kuin sopiva yksityiskoulu on löytynyt ja riippumatta siitä, solmitaanko sopimusta. Kun otetaan huomioon, ettei yhtiöllä ole varsinaista roolia opiskelijavalinnassa, eikä sillä ole esimerkiksi mahdollisuutta neuvotella parempia ehtoja asiakkaalleen, ei kysymys ole välitystoiminnasta vaan lähinnä neuvonnasta, tiedottamisesta, avustamisesta vaihto-oppilaskoulun löytämisessä ja mahdollisissa vaihto-oppilasvuoden ongelmatilanteissa. Yhtiöllä on oma palvelukonseptinsa, jolla se harjoittaa itsenäisesti omaa liiketoimintaansa toimimatta varsinaisesti kenenkään muun lukuun. Näin ollen yhtiön suorittamissa palveluissa ei ole kysymys palvelun hankkijan eli vaihto-oppilaan nimissä ja lukuun toimivan välittäjän suorittamista palveluista.

Yhtiön myymissä vaihto-oppilasvuoden järjestämispalveluissa ei siten ole ollut kysymys arvonlisäverolain 69 l §:n mukaisesta välityspalvelun myynnistä. Kysymys ei ole ollut arvonlisäverolain 80 §:n mukaisesta matkatoimistopalvelusta, koska yhtiön myymään palveluun ei ole sisältynyt majoituspalvelua eikä kuljetuspalvelua. Yhtiön myymiä vaihto-oppilasvuoden järjestämispalveluja ei voida myöskään pitää arvonlisäverolain 69 h §:n mukaisina immateriaalipalveluina. Niissä on ollut kysymys liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuneista palvelun myynneistä, joista on suoritettava arvonlisäveroa. Palvelut on arvonlisäverolain 66 §:n mukaisesti myyty Suomessa.

Hallinto-oikeus myös toteaa, että yhtiö ei ole valittanut maksuunpantujen verojen määrien osalta. Yhtiöllä on tämän päätöksen estämättä oikeus saada vähennettävien arvonlisäverojen osalta palautusta, mikäli se niitä vaatii ja palautuksen saamisen edellytykset muutoin täyttyvät.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 66 §, 69 d § 2 momentti, 69 h § 1 momentti, 69 l §, 176 § ja 179 §

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 45 artikla

Arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanotoimenpiteistä annettu neuvoston asetus 30 artikla

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Katja Saukkonen ja Pasi Mäkelä. Esittelijä Anni Tuomaala.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiöon pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan.

Yhtiö on valituksessaan viitannut muun ohella arvonlisäverolain säännöksiin ja niiden esitöihin sekä asiaan liittyvään kansalliseen ja EUT:n oikeuskäytäntöön. Yhtiö on uudistanut asiassa aikaisemmin lausumansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Asiassa on kysymys siitä, onko yhtiön toimet katsottava kuluttajalle myydyksi välityspalveluksi. Yhtiön käsityksen mukaan sen toiminta on arvonlisäverolain 69 l §:ssä tarkoitettua välityspalvelua.

Yhtiön toimintaan kuuluu oppilaiden tapaaminen ja haastatteleminen tietojen keräämiseksi oppilaista ja heidän toiveistaan yksityiskoulujen suhteen, oppilaille eri yksityiskoulu- ja ohjelmavaihtoehtojen etsiminen ja oppilaiden kanssa yhdessä eri vaihtoehtojen läpikäyminen ja sopiminen siitä, mihin yksityiskouluun yhtiö on yhteydessä, yksityiskoulun kontaktoiminen ja oppilaskandidaattien tietojen toimittaminen yksityiskoululle ja oppilaiden puolesta vaihto-oppilasohjelman ehdoista neuvotteleminen, kun yksityiskoulu ja oppilas ovat tekemässä sopimusta vaihto-oppilasvuodesta.

Tämän lisäksi yhtiö ja oppilas käyvät läpi vaihto-oppilasvuoden kirjalliset säännöt suomeksi. Oppilas allekirjoittaa ohjelmasäännöt-asiakirjan vahvistaakseen, että hän on lukenut ja ymmärtänyt vaihto-oppilasohjelman tuottajan eli yksityiskoulun ohjelmasäännöt. Kun vaihto-oppilaspaikka on varmistunut ja sopimus koulun kanssa tehty, yhtiö järjestää oppilaalle vanhempineen orientaatiotilaisuuden ja ohjeistaa käytännön järjestelyissä.

Edellä kuvatut tehtävät tähtäävät siihen, että oppilas pääsee tekemään sopimuksen yksityiskoulun kanssa vaihto-oppilasohjelmasta eli opiskelusta ja majoituksesta Yhdysvalloissa. Yhtiö on sekä oppilaaseen että kouluihin yhteydessä ja saattaa heidät yhteen tekemään sopimusta ja neuvottelee oppilaan puolesta vaihto-oppilasohjelmaehdoista. Yhtiö on esimerkiksi saanut neuvoteltua alennuksia lukukausimaksuihin. Vaihto-oppilasohjelmat ovat hyvin pitkälle samansisältöisiä ja näin ollen yksityiskoulun ja oppilaan välillä ei välttämättä ole tarpeen neuvotella kuin lähinnä aikatauluista ja hinnoista. Ilman yhtiön toimia oppilaalla ei olisi mitään yhteyttä tai kontaktia yksityiskouluun. Oppilas ei siis osta yhtiöltä mitään neuvontapalvelua tai yksittäisiä tietoja vaan välityspalvelua, jonka avulla oppilas pääsee ostamaan vaihto-oppilasvuoden opiskelun ja majoituksen.

Kun oppilas ottaa yhteyttä yhtiöön, ei ole vielä tiedossa, minkä yksityiskoulun kanssa hän voisi ryhtyä tekemään sopimusta, vaan yhtiö ryhtyy etsimään sopivia kouluja oppilaalle kuultuaan oppilaan toiveet. Oppilas käytännössä sopii ostotoimeksiannosta yhtiön kanssa. Yhtiö laatii oppilaalle ehdotukset eri vaihtoehdoista ja tämän pohjalta oppilas voi päättää, mihin kouluihin yhtiö on hänen puolestaan yhteydessä ja käynnistää ostoprosessin.

EUT:n asiassa C-235/00, CSC Financial Services, antaman tuomion mukaan termillä ”välitys” tarkoitetaan palvelua, joka suoritetaan sopimuksen yhdelle osapuolelle ja josta tämä osapuoli suorittaa vastikkeen erillisenä välitystoimintana. Välitystoiminta voi käsittää muun muassa sen, että tälle osapuolelle ilmoitetaan tilaisuuksista tehdä tällainen sopimus ja että välittäjä on yhteydessä toiseen osapuoleen ja neuvottelee asiakkaan nimissä ja puolesta osapuolten vastavuoroisten suoritusten yksityiskohdista. Välitystoiminnan tavoitteena on tehdä se, mikä on tarpeen, jotta kaksi osapuolta tekisivät sopimuksen, ilman, että välittäjällä olisi omaa intressiä sopimuksen sisällön suhteen.

Kaikki yhtiön suorittamat tehtävät tähtäävät siihen, että oppilas ja yksityiskoulu pääsevät tekemään sopimuksen. Näin ollen yhtiön toimintaa kokonaisuutena tulee arvioida välitystoimintana. Mitään osaa yhtiön toiminnasta ei voida erottaa erilliseksi palveluksi, vaan kysymys on kokonaisuutena välityspalvelusta, josta ei tule suorittaa arvonlisäveroa Suomeen.

Hallinto-oikeuden päätöksen perustelut, joiden mukaan yhtiön toiminnassa ei ole kysymys välityspalvelusta, koska yhtiöllä ei ole varsinaista roolia opiskelijavalinnoissa eikä yhtiöllä ole mahdollisuutta neuvotella parempia ehtoja asiakkailleen, ovat virheelliset. Yhtiöllä ei kuulukaan olla päättävää roolia oppilasvalinnoissa, vaan yksityiskoulun kuuluu päättää opiskelijavalinnoista myyjän roolissa. Yhtiöllä on valtuudet neuvotella oppilaan puolesta vaihto-oppilasohjelman ehdoista, mutta sekä oppilas että koulu tekevät päätöksen siitä, tekevätkö he sopimuksen keskenään vai eivät.

Hallinto-oikeuden päätöksen perustelut, joiden mukaan yhtiöllä ei ole mahdollisuutta neuvotella parempia ehtoja asiakkaalleen, eivät nekään pidä paikkaansa. Yhtiöllä on mahdollisuus neuvotella paremmista ehdoista, jos se osapuolten tahtotilat huomioiden on tarpeen. Yhtiö on neuvotellut oppilaan puolesta esimerkiksi alennuksia lukukausimaksuihin. Muutoin vaihto-oppilasohjelmat ovat usein vakiomuotoisia. Yhtiön käsityksen mukaan sillä ei ole merkitystä, kuinka paljon välittäjä neuvottelee välitystilanteessa. Jos ostaja suostuu hyväksymään myyjän ensin asettamat ehdot ja ostaja ei halua neuvotella ehdoista sen enempää, ovat välittäjän toimet siitäkin huolimatta edelleen välitystoimia.

Välityspalvelun tunnusmerkkejä arvioitaessa ei ole merkitystä sillä, maksaako oppilas välittäjälle palkkion etukäteen ennen kuin sopivaa koulua on löytynyt, löytyykö välitystoimien johdosta yhtään sopivaa koulua tai sidotaanko palkkio sopimuksen syntymiseen. On selvää, että välityspalveluista voidaan maksaa etukäteen ja että välityspalvelun palkkiosta voidaan sopia ilman, että vielä tiedetään vastapuolta eli tässä tapauksessa koulua, jonka kanssa sopimus tultaisiin tekemään.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköon valituksen johdosta antamassaan vastineessa viitannut muun ohella arvonlisäverolain, arvonlisäverodirektiivin ja täytäntöönpanoasetuksen 282/2011 säännöksiin, hallituksen esityksen (HE 136/2009 vp) perusteluihin sekä asiaan liittyvään EUT:n oikeuskäytäntöön. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on lisäksi esittänyt muun ohella seuraavaa:

Yhtiön valituskirjelmästä ilmenee, että osa kouluista maksaa yhtiölle markkinointi- ja välityspalkkiota koulun vaihto-oppilasohjelmien markkinoinnista Suomessa. Käsillä olevassa asiassa ei ole ratkaistavana tämän palveluveloituksen arvonlisäverokohtelu. Ulkomaiset koulut laskuttavat lukukausimaksun ja majoituksen vaihto-oppilailta. Oppilaat hoitavat matkustusjärjestelyt itse. Siten yhtiö ei itse myy vaihto-oppilasohjelmaa, majoitusta tai lentoja oppilaille, eikä asiassa siten ole arvioitavana tällaisten suoritusten verokohtelu.

Yhtiö myy vaihto-oppilasohjelman järjestämiseen liittyvää palvelua suomalaisille opiskelijoille. Yhtiön tehtäviin kuuluu muun muassa haastatella vaihto-oppilaaksi hakevat henkilöt, kartoittaa kullekin vaihto-oppilaaksi lähtevälle sopivat kouluvaihtoehdot sekä hoitaa hakemiseen liittyvät järjestelyt ja antaa oppilaalle ja hänen perheelleen tukea hakuprosessin aikana. Kun vaihto-oppilaspaikka on varmistunut ja sopimus koulun kanssa tehty, yhtiö järjestää oppilaalle ja hänen vanhemmilleen orientaatiotilaisuuden ja ohjeistaa käytännön järjestelyissä. Tästä edellä kuvatusta palvelusuorituksestaan yhtiö veloittaa vaihto-oppilasohjelmaan osallistuvalta oppilaalta palkkion, jonka arvonlisäverokohtelusta nyt on kysymys.

Yhtiön suorittamassa palvelussa on kysymys neuvonnasta, tiedottamisesta sekä avustamisesta vaihto-oppilaskoulun löytämisessä ja mahdollisissa vaihto-oppilasvuoden ongelmatilanteissa. Asiassa on kysymys siitä, ovatko yhtiön suorittamat neuvonta- ja avustuspalvelut kuluttajille arvonlisäverolain 66 §:n yleissäännön mukaisesti Suomessa myytyjä palveluja vai palveluja, joita ei niihin sovellettavan erityisen myyntimaasäännöksen vuoksi katsota myydyn Suomessa. Ratkaistavana olevassa asiassa ei ole kysymys välityspalvelun myynnistä, sillä yhtiö toimii esitettyjen tosiseikkojen mukaan omissa nimissään myydessään valituksenalaisia palveluja.

Yhtiön suorittamassa palvelussa ei ole kysymys arvonlisäverodirektiivin 54 artiklan 1 kohdassa tarkoitetusta koulutuspalvelun liitännäispalvelusta tai koulutustoiminnan järjestäjän suorittamasta palvelusta. Vaikka yhtiö suorittaa neuvonta- ja avustuspalveluja, jotka liittyvät koulujen vaihto-oppilasohjelmiin, kysymys ei ole sellaisesta palvelusta, joka välittömästi liittyisi koulutukseen tai joka olisi objektiivisesti katsottuna koulutuksen liitännäinen palvelu.

Koulutuspalvelun liitännäisten palvelujen suorituspaikan tulee olla samassa maassa kuin missä koulutuspalvelu suoritetaan, jotta kysymyksessä olisi arvonlisäverodirektiivin 54 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu koulutukselle liitännäinen palvelu. Myöskään tämän vuoksi käsillä olevassa asiassa ei ole tarpeen pohtia yhtiön suorittaman palvelun luonnetta koulutukselle liitännäisenä palveluna. Asiassa ei ole myöskään merkityksellistä pohtia palvelun luonnetta immateriaalipalveluna, kun täytäntöönpanoasetuksen 24 artiklan b kohdan määräyksen perusteella palvelun suorituspaikka on ratkaistavana olevassa asiassa joka tapauksessa Suomi.

Yhtiön palvelut suoritetaan tosiasiallisesti Suomessa ja ne myös tosiasiallisesti kulutetaan Suomessa. Yhtiön suorittamat palvelut kuluttajille ovat arvonlisäverolain 66 §:n yleissäännön mukaisesti Suomessa myytyjä palveluja. Yhtiön on siten suoritettava palvelujen myynnistä Suomen arvonlisävero. Oikeudenvalvontayksikön tulkinta asiassa johtaa siihen, että palvelut tulevat verotetuksi niiden kulutuspaikassa yhteisöjen lainsäätäjän asettaman tavoitteen mukaisesti.

EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan säännöksiä, jotka muodostavat poikkeuksen jostakin periaatteesta, on tulkittava suppeasti. Koulutusta koskevan myyntimaasäännön laajentaminen tulkinnalla koskemaan myös muita palveluja kuin välittömästi koulutustoiminnan liitännäisiä palveluja johtaisi tulkintaongelmiin.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön valituksen hylkäämistä.

Yhtiöon antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Eri toimialoilla ja liiketoiminnassa välityspalvelussa vaadittavat toimenpiteet vaihtelevat. Välityksen olennaisin kriteeri on, että välittäjä etsii päämiehelleen sopivan kauppakumppanin ja kun sopiva kauppakumppaniehdokas löytyy, välittäjä saattaa myyjä- ja ostajatahot yhteen tekemään keskenään kauppaa. Joissakin tilanteissa tämä tarkoittaa, että neuvotteluita käydään enemmän ja neuvotellaan tarkemmin kaupan yksityiskohdista riippuen myyjän ja ostajan tahtotilasta. Välttämättä kaupanteko ei vaadi laajoja neuvotteluita ja näin välittäjän rooliksi jää lähinnä ilmoittaa osapuolille kaupantekohetki ja sovitut kauppaehdot. Tätä tukee myös esimerkiksi EUT:n asiassa C-453/05, Ludwig, antama tuomio, jossa on korostettu sitä, että välitystä voi olla pelkästään se, että välittäjä ilmoittaa sopimuksen osapuolille tilaisuudesta tehdä sopimus (tuomion 39 kohta).

Välitystoiminnan tavoitteena on tehdä se, mikä on tarpeen, jotta kaksi osapuolta tekisivät sopimuksen ilman, että välittäjällä on omaa intressiä sopimuksen sisällön suhteen, kuten EUT on asiassa C-235/00, CSC Financial Services, antamassaan tuomiossa todennut. Kaikki yhtiön toimet ovat johtaneet siihen, että koulu ja oppilas ovat päässeet tekemään sopimuksen vaihto-oppilasohjelmasta eli opiskelupaikasta ja majoituksesta. Ilman yhtiön toimia oppilas ja koulu eivät olisi löytäneet toisiaan. Oppilas ei siis ole ostanut yhtiöltä mitään erillistä neuvonta- tai tiedotuspalvelua vaan välitystoimia, joilla oppilas pääsee tekemään sopimuksen vaihto-oppilasohjelmasta.

Mikäli korkein hallinto-oikeus ei ole valmis hyväksymään yhtiön valitusta, asiassa tulisi pyytää ennakkoratkaisua unionin tuomioistuimelta yhtiön myymän palvelun luonteesta ja sen oikeasta arvonlisäverokäsittelystä.

Yhtiön vastaselitys on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Yhtiön vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

2. Yhtiön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon maksuunpanopäätökset kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle tästä aiheutuvia toimenpiteitä varten.

Perustelut

1. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

Yhtiö on pyytänyt, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY tulkinnasta, mikäli yhtiön valitusta ei hyväksytä.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö ja sen soveltamismahdollisuus kysymyksessä olevaan asiaan sekä ne perusteet, joilla korkein hallinto-oikeus on ratkaissut asian, ennakkoratkaisupyynnön tekeminen ei ole tarpeen.

2. Pääasiaa koskeva ratkaisu

Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 66 §:n (886/2009) mukaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutettu palvelu on myyty Suomessa, jos se luovutetaan täällä sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta, ellei jäljempänä toisin säädetä. Jos tällaista palvelua ei luovuteta kiinteästä toimipaikasta, se on myyty Suomessa, jos myyjän liiketoiminnan kotipaikka on täällä.

Arvonlisäverolain 69 l §:n mukaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutettu välityspalvelu on myyty Suomessa, jos välitetty palvelu tai tavara on myyty täällä.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 45 artiklan mukaan muulle kuin verovelvolliselle henkilölle suoritettavien palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka. Jos palvelut kuitenkin suoritetaan palvelun suorittajan kiinteästä toimipaikasta, joka sijaitsee muualla kuin tämän liiketoiminnan kotipaikka, palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa kyseinen kiinteä toimipaikka sijaitsee. Jos tällaista liiketoiminnan kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa palvelujen suorittajan kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on.

Arvonlisäverodirektiivin 46 artiklan mukaan toisen nimissä ja lukuun toimivan välittäjän muille kuin verovelvollisille henkilöille suorittamien palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa pääliiketoimi suoritetaan tämän direktiivin säännösten mukaisesti.

Arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanotoimenpiteistä annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 30 artiklan mukaan direktiivin 2006/112/EY 46 artiklassa tarkoitetut välittäjien palvelut kattavat sekä palvelujen hankkijan nimissä ja lukuun toimivien välittäjien suorittamat palvelut että palvelujen suorittajan nimissä ja lukuun toimivien välittäjien suorittamat palvelut.

Asiassa saatu selvitys

A Oy tarjoaa suomalaisille yksityishenkilöille vaihto-oppilastoimintaan liittyviä palveluja. Yhtiön toiminta käsittää lukioikäisten vaihto-oppilasvuodesta Euroopan unionin ulkopuolisissa maissa, yleensä Yhdysvalloissa, kiinnostuneille henkilöille suunnatun palvelun. Palvelu sisältää oppilaiden tapaamisen yhdessä heidän vanhempiensa kanssa, oppilaiden haastattelemisen tietojen keräämiseksi heidän toiveistaan, ohjelmavaihtoehtojen etsimisen ja oppilaiden kanssa eri vaihtoehtojen läpikäymisen ja sopimisen siitä, mihin kouluun yhtiö on yhteydessä. Lisäksi palvelu sisältää koulujen kontaktoimisen, oppilaskandidaattien tietojen toimittamisen kouluille ja mahdollisesti myös oppilaiden puolesta vaihto-oppilasohjelman ehdoista neuvottelemisen, kun koulu ja oppilas ovat tekemässä sopimusta vaihto-oppilasvuodesta.

Yhtiö järjestää vaihto-oppilaspaikkoja lukukausimaksullisiin yksityiskouluihin. Vaihto-oppilasajan asuminen on maksullista. Vaihto-oppilaat asuvat joko perheissä tai koulun kampuksella olevissa oppilasasunnoissa, jolloin asuminen sisältyy lukukausimaksuun. Yhtiön palvelu voi sisältää myös asumisen järjestämisen silloin, kun koulu ei sitä järjestä. Vaihto-oppilas tekee vaihto-oppilasaikaa koskevan sopimuksen suoraan koulun kanssa ja maksaa lukukausimaksun suoraan koululle sekä asumisen suoraan sen järjestävälle taholle. Vaihto-oppilas vastaa suoraan itse matkustamisesta aiheutuvista kustannuksista, kuten lentolipuista.

Yhtiön palvelustaan perimä vastike on ollut noin 7 500 euroa.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on kysymys siitä, onko yhtiön ollut suoritettava arvonlisäveroa edellä kuvatun vaihto-oppilaspalvelun myynnistä suomalaisille yksityishenkilöille. Yhtiön mukaan palvelua on pidettävä välityspalveluna, josta ei arvonlisäverolain 69 l §:n mukaan ole ollut suoritettava arvonlisäveroa.

Välityspalvelua ei ole määritelty arvonlisäverolaissa eikä myöskään arvonlisäverodirektiivi sinällään sisällä välityspalvelun määritelmää. Arvonlisäverodirektiivin 46 artiklan välityspalvelua koskevan myyntimaasäännöksen mukaan välittäjän tulee toimia toisen nimissä ja lukuun. Arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanoasetuksen 30 artiklan mukaan edellä mainitussa artiklassa tarkoitetut välittäjien palvelut kattavat sekä palvelujen hankkijan nimissä ja lukuun toimivien välittäjien suorittamat palvelut että palvelujen suorittajan nimissä ja lukuun toimivien välittäjien palvelut.

Unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännön mukaan välitystoiminnan tavoitteena on tehdä se, mikä on tarpeen, jotta kaksi osapuolta tekisivät sopimuksen ilman, että välittäjällä on omaa intressiä sopimuksen sisällön suhteen. Välitystoiminnalla tarkoitetaan palvelua, joka suoritetaan sopimuksen yhdelle osapuolelle ja josta tämä osapuoli suorittaa vastikkeen erillisenä välitystoimintana (asiassa C- 235/00, CSC Financial Services, annetun tuomion 39 kohta). EUT on määritellyt välitystoimintaa myös asiassa C-453/05, Ludwig, antamassaan luottojen välitystä koskevassa tuomiossa, jonka mukaan se seikka, että palveluun sisältyy myös neuvontapalveluja, ei estä pitämästä välityspalvelua pääasiallisena suorituksena (tuomion 20 kohta). Tuomion mukaan se seikka, että toinen sopimusosapuolista on vahvistanut etukäteen sopimusehdot, ei sinänsä estä sitä, että kysymys on välityspalvelun tarjoamisesta, koska välitystoiminta voi rajoittua siihen, että välittäjä ilmoittaa sopimuksen osapuolelle tilaisuuksista tehdä tällainen sopimus (tuomion 39 kohta).

Hallinto-oikeuden päätöksen mukaan edellä selostetuista EUT:n tuomioista ilmeneviä periaatteita ei voida soveltaa nyt kysymyksessä olevaan tapaukseen, koska tuomiot koskevat rahoituspalvelujen välitystä, joka on arvonlisäverodirektiivin mukaan verosta vapautettua. Ei kuitenkaan ole perusteita katsoa, että välitystoiminnan käsitettä, joka EUT:n mukaan on yhteisön oikeuden itsenäinen käsite, olisi tulkittava eri tavalla riippuen siitä, onko kysymys verosta vapautetusta välitystoiminnasta vai välityspalvelua koskevan myyntimaasäännöksen soveltamisesta.

Sovellettaessa välitystoiminnan käsitettä nyt kysymyksessä olevaan tapaukseen on todettava, että yhtiö myy palvelun vaihto-oppilaaksi haluavalle henkilölle eli taholle, joka haluaa ostaa pääasiassa yhdysvaltalaiselta oppilaitokselta vaihto-oppilaan ohjelmapalvelun ja lisäksi mahdollisesti majoituksen tarjoajalta vaihto-oppilasaikaisen asumispalvelun. Yhtiö valitsee kontaktiensa avulla vaihto-oppilasehdokkaalle soveltuvan oppilaitoksen ja lähettää oppilaan tiedot oppilaitokselle, minkä jälkeen vaihto-oppilas voi tehdä sopimuksen oppilaitoksen kanssa. Yhtiö siis saattaa asiakkaansa ja oppilaitoksen ja mahdollisesti asumispalvelujen tarjoajan yhteen, jotta nämä voisivat tehdä keskenään sopimuksen. Oppilaspaikan ja asumispalvelujen välityksen on katsottava olevan yhtiön tarjoaman palvelun pääasiallinen sisältö. Palveluun liittyviä neuvonta- ja muita vastaavia palveluja on pidettävä osana tätä välityspalvelua. Asiaa ei ole arvioitava toisin yksinomaan sillä perusteella, että yhtiö saa palkkion sopimuksen toteutumisesta riippumatta, vaikka välityspalvelun yhtenä ominaispiirteenä voidaan pitää sitä, että välittäjä saa palkkion vain, jos välitettävä sopimus toteutuu.

Arvonlisäverolain 69 l §:n mukaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutettu välityspalvelu on myyty Suomessa, jos välitetty palvelu on myyty täällä. Koska yhtiön välittämää palvelua ei ole myyty Suomessa, yhtiön ei ole tullut suorittaa arvonlisäveroa nyt kysymyksessä olevista palveluista.

Edellä esitetyillä perusteilla ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon toimittamat maksuunpanot on kumottava ja asia palautettava Verohallinnolle tästä aiheutuvia toimenpiteitä varten.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Marita Eeva.