KHO:2016:150

Asiassa oli ratkaistavana, oliko asunto-osakeyhtiön suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäveroa, kun asunto-osakeyhtiön omistamille tonteille oli rakennettu osakkaiden asuinkäyttöön tulleet rakennukset ja asunto-osakeyhtiön maksamat rakentamisesta aiheutuneet palkat sosiaalikuluineen olivat olleet yli 50 000 kalenterivuonna 2012 ja kun yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön osakkaiden kunnossapitovastuu oli asunto-osakeyhtiölaissa säädettyä vastuuta laajempi. Asiassa oli erityisesti ratkaistava kysymys siitä, harjoittiko asunto-osakeyhtiö liiketoimintaa ja toimiko se arvonlisävero­direktiivissä tarkoitetulla tavalla verovelvollisen ominaisuudessa.

Asunto-osakeyhtiö oli kirjanpitovelvollinen ja sen osakkaat maksoivat sille yhtiövastiketta sen menojen kattamiseksi.

Rakentamispalvelua suorittaessaan asunto-osakeyhtiö harjoitti taloudellista toimintaa ja toimi siten arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetuin tavoin verovelvollisen ominaisuudessa. Merkitystä ei tältä osin annettu yhtiöjärjestyksen määräyksille, joilla yhtiön kunnossapitovastuuta oli asunto-osakeyhtiölain säännöksistä poikkeavalla tavalla siirretty yhtiöltä sen osakkeenomistajille. Kun asunto-osakeyhtiötä oli pidettävä arvonlisäverolaissa tarkoitettuna verovelvollisena ja sen maksamat rakentamisesta aiheutuneet palkat sosiaalikuluineen olivat olleet yli 50 000 euroa kalenterivuonna 2012, yhtiö oli tullut merkitä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä 1.1.2012 alkaen. Äänestys 3–2.

Arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröinti 1.1.2012 alkaen.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta ja 2 momentti, 2 § 1 momentti ja 32 §

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 2 artikla 1 kohta a ja c alakohta, 9 artikla 1 kohta, 26 artikla ja 27 artikla

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-263/15, Lajvér ja C-246/08, komissio v. Suomi

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 23.12.2014 nro 14/1312/4

Asian aikaisempi käsittely täällä kysymyksessä olevilta osin

Verohallinnon 9.1.2014 antaman rekisteröintipäätöksen mukaan asunto-osakeyhtiö A, jäljempänä myös yhtiö, on merkitty ostajana tai omasta käytöstä arvonlisävero­velvolliseksi 1.1.2012 alkaen. Yhtiön maksamat rakentamisesta aiheutuneet palkkakustannukset sosiaalikuluineen ovat ylittäneet 50 000 euroa vuonna 2012.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että rekisteröinti­päätös kumotaan. Yhtiö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Yhtiön yhtiöjärjestyksessä korostetaan omakotitalomaista asumistapaa sekä jokaisen osakkaan henkilökohtaista vastuuta omasta kiinteistöstään. Asiassa on kyse niin sanotusta ryhmärakentamisesta, jossa yhtiön osakkaat ovat itse rakentaneet rakennukset omaan käyttöönsä ja, kuten yhtiöjärjestyksessä on todettu, jokainen osakas vastaa oman kiinteistönsä kustannuksista ja velvoitteista. Osakkaat ovat itse palkanneet työntekijät, johtaneet heidän työntekoaan, valvoneet heidän työtuloksiaan ja vastanneet työnteon sujumisesta. Vastuu rakentamisen laadusta on ollut osakkailla itsellään. Yhtiöjärjestyksen mukaan vastuullisia rakentajia ovat perustajaosakkaat itse eikä asunto-osake­yhtiö.

Koska rakennettavat rakennukset ovat olleet samanlaisia ja vierekkäisillä tonteilla, on ollut järkevää tehdä perustajaosakkaiden välillä laajaa yhteistyötä rakentamisessa. Tästä syystä osakkaat ovat käyttäneet samoja työntekijöitä ja rakennustarvikkeita on hankittu yhdessä. Samoin erikoistyöntekijöitä on hankittu ostopalveluna yhdessä. Työntekijöiden edun, työntekijöiden vakuuttamisen ja palkanmaksun vuoksi osakkaat ovat menetelleet niin, että työnantajavakuutukset on otettu yhtiön nimiin ja myös palkat on maksettu yhtiön nimissä. Palkkatapahtumat on kirjattu yhtiön kirjanpitoon, ja palkat on jaettu kirjanpidossa osakkaille. Palkanmaksu ja tarvikkeiden rahaliikenne on kulkenut yhtiön tilin kautta, jolle osakkaat ovat siirtäneet toteutuman mukaan rahaa. Tällä menettelyllä on voitu jakaa yhteishankintojen kustannukset selkeästi, helposti ja tarkasti eri rakentajille. Tosiasiassa kukin osakas on itse vastannut suoraan kaikista palkoista ja työnantajasuorituksista. Kyseessä on kolme eri tonttia eli kiinteistöä. Jokaiselle tontille on rakennettu erillinen omakotitalo ja talousrakennus, joissa kaikki kunnallistekniset liittymät ja myös tieliittymä ovat kiinteistökohtaisia eli erillisiä. Rakennusvaiheessa jokaiselle kiinteistölle on pitänyt hakea erikseen rakennuslupa.

Yhtiötä ei voida pitää kiinteistöhallintapalvelujen osalta verovelvolli­sena, koska yhtiöjärjestyksen mukaan osakas vastaa kaikista osakkei­densa hallintaoikeuden aiheuttamista kustannuksista, myös uudisraken­tamiskustannuksista. Palkkojen maksaminen muiden nimissä kuin varsinaisen työnantajan nimissä on yleinen tapa. Yhtiön tapauksessa todellisina työnantajina on pidettävä perustajaosakkaita siinä suhteessa kuin he ovat palkkoja maksaneet.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön rekisteröintipäätöksestä tekemän valituksen.

Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina kysymyksessä olevilta osin seuraavaa:

Sovellettavat säännökset ja EU-tuomioistuimen oikeuskäytäntö

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle sen mukaan kuin tässä laissa säädetään liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Saman pykälän 2 momentin mukaan veroa suoritetaan 32 §:ssä tarkoitetun kiinteistöhallintapalvelun ottamisesta omaan käyttöön silloinkin, kun se ei tapahdu liiketoiminnan muodossa.

Arvonlisäverolain 32 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöhallintapalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun kiinteistön omistaja tai haltija suorittaa itse kiinteistöön kohdistuvan palvelun, jos kiinteistöä käytetään muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Pykälän 2 momentin mukaan kiinteistön omistajan tai haltijan ei ole suoritettava veroa, jos 1) hän käyttää kiinteistöä pääasiallisesti asuntonaan; tai 2) hänen kalenterivuoden aikana suorittamistaan kiinteistöhallintapalveluista aiheutuneet palkkakustannukset sosiaalikuluineen eivät ylitä 50 000 euroa. Pykälän 3 momentin mukaan kiinteistöhallintapalveluja ovat edellä 31 §:ssä tarkoitetut rakentamispalvelut ja kiinteistön puhtaanapito ja muu kiinteistönhoito sekä kiinteistön talous- ja hallintopalvelut.

Hallituksen esityksessä eduskunnalle arvonlisäverolaiksi (HE 88/1993 vp) 32 §:n yksityiskohtaisissa perusteluissa todetaan, että kilpailuhäiriön lieventämiseksi arvonlisäverotuksen ulkopuolelle jäävässä toiminnassa käytettyyn kiinteistöön kohdistuvat kiinteistön omistajan tai haltijan omalla henkilökunnalla suorittamat työt verotettaisiin oman käytön verotusta koskevien periaatteiden mukaisesti. Oman käytön verotus koskisi sekä kiinteistön omistajan että kiinteistönhaltijan, esimerkiksi vuokrakiinteistössä toimivan pankin itse suorittamia kiinteistöön kohdistuvia töitä. Hallituksen esityksessä todetaan, että kiinteistöhallintapalvelujen oma käyttö olisi 1 §:n 2 momentin mukaan verollista riippumatta siitä, käytetäänkö kiinteistöä liiketoiminnassa vai ei. Siten esimerkiksi kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöt olisivat verovelvollisia suorittamistaan kiinteistöhallintapalveluista, jos niistä aiheutuneet kustannukset ylittäisivät 2 momentissa säädetyn rajan. Hallituksen esityksen mukaan pykälän 2 momentin 1 kohdan mukaan veroa ei olisi suoritettava silloin, kun kiinteistön omistaja tai haltija käyttää kiinteistöä pääasiallisesti asuntonaan. Yksityishenkilö ei siten olisi verovelvollinen omistamallaan tai vuokralle ottamallaan asuinkiinteistöllä suorittamistaan kiinteistöhallintapalveluista. Tämä koskisi myös asunto-osakeyhtiön osakasta.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin (2006/112/EY) 2 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta. Artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan "verovelvollisella" tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaan liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

Direktiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan vastikkeellisiin palveluihin rinnastetaan verovelvollisen vastikkeettomasti omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleisesti ottaen muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten suorittama palvelu. Artiklan 2 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat poiketa 1 kohdan säännöksistä, jos poikkeaminen ei johda kilpailun vääristymiseen.

Direktiivin 27 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat, kilpailun vääristymisen estämiseksi ja kuultuaan arvonlisäverokomiteaa, rinnastaa vastikkeellisesti suoritettuihin palveluihin verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittaman palvelun, jos palvelu toisen verovelvollisen suorittamana ei oikeuttaisi arvonlisäveron täyteen vähennykseen.

Arvonlisäverolaissa on lain soveltamisala ja verovelvollinen määritelty eri tavoin kuin direktiivissä. Arvonlisäverolain soveltamisalaa keskeisesti määrittävä sanonta liiketoiminnan muodossa vastaa sinänsä olennaisilta osin direktiivin soveltamisalaan liittyvää sanontaa taloudellinen toiminta. Arvonlisäverolaissa ei kuitenkaan ole direktiivin tapaan selkeästi rajattu lain soveltamisalaan kuuluvaksi vain verovelvollisen ominaisuudessa suoritetut liiketoimet tai muu taloudellinen toiminta. Arvonlisäverodirektiivin mukaan verovelvollinen on 9 artiklassa tarkoitettu liiketoiminnan harjoittaja silloinkin, kun toiminnasta ei direktiivin mukaan suoriteta veroa. Arvonlisäverolaissa verovelvollisella tarkoitetaan veronsuorittamisvelvollista. Vastaava ero on myös palvelujen oman käytön verotusta koskevassa sääntelyssä. Arvonlisäverodirektiivin 26 ja 27 artiklasta, verrattuna 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaan, ilmenee noiden säännösten soveltamisen edellytyksenä olevan, että palvelu suoritetaan verovelvollisen ominaisuudessa. Muutoin nämä palvelujen oman käytön verotusta koskevat säännökset eivät voi tulla sovellettaviksi. Arvonlisäverolaissa ei ole vastaavaa palvelujen oman käytön verotuksen rajausta yleensä eikä myöskään kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen osalta.

Koska arvonlisäverodirektiivin edellä selostettujen palvelujen oman käytön verotusta koskevien säännösten mukaan veroa suoritetaan vain verovelvollisen ominaisuudessa suoritetuista palveluista, myös arvonlisäverolain kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta koskevia säännöksiä on tulkittava arvonlisäverodirektiivin vastaavien säännösten sanamuodon ja tarkoituksen mukaisesti siten, että kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen edellytyksenä on, että ne suoritetaan verovelvollisen ominaisuudessa.

Unionin tuomioistuimen asiassa C-246/08, komissio v. Suomi, antaman tuomion mukaan taloudellisen toiminnan käsite määritellään kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 2 kohdassa siten, että sitä on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta ja erityisesti liiketoiminta, joka käsittää aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa. Näiden määritelmien tarkastelu osoittaa, että taloudellisen toiminnan käsitteen määrittely on laaja ja että tämä käsite on objektiivinen siten, että toimintaa tarkastellaan sellaisenaan sen tarkoituksesta ja tuloksesta riippumatta. Oikeuskäytännöstä ilmenee sitä vastoin, että pelkkä maksun periminen ei sellaisenaan voi tehdä toiminnasta taloudellista (tuomion 36–38 kohta).

Edellä mainitun tuomion mukaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että arvonlisäverojärjestelmässä verolliset liiketoimet edellyttävät sellaista osapuolten välistä liiketointa, johon sisältyy hinnan tai vastasuorituksen määrääminen. Tästä seuraa oikeuskäytännön mukaan, että palvelujen suoritus on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 alakohdassa tarkoitetulla tavalla vastikkeellinen ainoastaan sillä edellytyksellä, että palvelun suorittajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia, ja palvelun suorittajan saama korvaus on todellinen vastasuoritus vastaanottajan saamasta palvelusta. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä siis katsotaan, että kuudennen arvonlisäverodirektiiviin 2 artiklan 1 alakohdassa tarkoitettu palvelujen suoritus edellyttää, että suoritetun palvelun ja saadun vastasuorituksen välillä on suora yhteys (tuomion 43–45 kohta).

Asiassa saatu selvitys

Neljä henkilöä on 11.5.2011 perustanut asunto-osakeyhtiön, joka on merkitty kaupparekisteriin 8.6.2011. Kaupparekisteritietojen mukaan asunto-osakeyhtiön toimialana on omistaa ja hallita eräässä kaupungissa sijaitsevia tontteja ja niille rakennettuja asuin- ja talousrakennuksia, joiden huoneistojen yhteenlasketusta lattiapinta-alasta enin osa on varattu osakkeenomistajille asuinhuoneistoiksi. Yhtiön osakkeet tuottavat oikeuden hallita kolmea samansuuruista asuinhuoneistoa ja talousrakennusta yhtiön omistamissa rakennuksissa yhtiöjärjestyksessä tarkemmin määritellyllä tavalla. Yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiökokous määrää osakkeenomistajien hallitsemistaan huoneistoista suoritettavan vastikkeen, joka jakautuu hoito- ja rahoitusvastikkeisiin. Yhtiöjärjestyksessä on muun ohella todettu, että osakkeenomistaja vastaa kaikista kunnossapidon, korjaamisen, rakentamisen, asentamisen, tutkimusten, huoltojen, nuohoamisen, tarkastusten ja näihin verrattavista muista kustannuksista ja vahingoista, jotka aiheutuvat osakkeiden tuottaman hallintaoikeuden piirissä olevista rakennelmista, rakennuksista, kiinteistöön kuuluvista järjestelmistä ja piha-alueesta, myös kaikilta niiltä osin kuin niistä asunto-osakeyhtiö­laissa on säädetty yhtiön vastaavan. Yhtiön omistamille tonteille on rakennettu vuosina 2011–2013 kolme erillistaloa ja talousrakennusta. Talot on rakennettu pääosin perustajaosakkaiden oman työpanoksen turvin, mutta lisäksi on jouduttu palkkaamaan ulkopuolista työvoimaa. Palkat on maksettu asunto-osakeyhtiön tililtä. Perustajaosakkaat ovat nostaneet tavalliset asuntolainat ja siirtäneet rahaa yhtiön tilille silloin, kun laskuja tai palkkoja on ollut maksettavana. Koska yhtiön vuonna 2012 maksamat rakentamisesta aiheutuneet palkkakustannukset sosiaalikuluineen ovat olleet yli 50 000 euroa, Verohallinto on merkinnyt yhtiön arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä.

Asian arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on ratkaistava, onko asunto-osakeyhtiön suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäveroa siitä, että yhtiön omistamille tonteille on rakennettu osakkaiden asuinkäyttöön tulleet talot ja rakentamisesta aiheutuneet palkkakulut on maksettu taloyhtiön tilin kautta palkkojen ylittäessä 50 000 euroa kalenterivuosina 2012.

Arvonlisäverolain mukaisen kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen tarkoituksena on estää kilpailuun liittyvien vääristymien syntyminen ja toteuttaa kiinteistöön kohdistuvien palvelujen verotuksen neutraalisuus. Neutraalisuuden toteuttamiseksi verovelvollisuus omasta käytöstä on säädetty laajaksi. Arvonlisäverolain mukaan kiinteistöhallintapalvelujen ottamisesta omaan käyttöön suoritetaan veroa silloinkin, kun se ei tapahdu liiketoiminnan muodossa. Verovelvollisuudesta on vapautettu vain kiinteistön omistajat ja haltijat, jotka käyttävät kiinteistöä pääasiallisesti asumiseen tai joiden suorittamien kiinteistöhallintapalvelujen määrä on vähäinen.

Arvonlisäverodirektiivin 27 artiklan mukainen palvelujen oman käytön verotus tulee kysymykseen vain tilanteissa, joissa palvelun suorittaja on direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen. Arvonlisäverodirektiivin terminologiassa verovelvollisen käsite kattaa kaikki taloudellisen toiminnan harjoittajat.

Koska arvonlisäverodirektiivin 27 artiklan mukainen oman käytön verotus voi koskea vain verovelvollisen ominaisuudessa suoritettavia palveluja, myös arvonlisäverolain kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta koskevia säännöksiä on tulkittava arvonlisäverodirektiivin vastaavien säännösten sanamuodon ja tarkoituksen mukaisesti siten, että kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen edellytyksenä on, että ne suoritetaan verovelvollisen ominaisuudessa. Näin ollen velvollisuus suorittaa kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa edellyttää, että kiinteistöä käytetään sellaisessa arvonlisäverotuksen soveltamisalaan kuuluvassa liiketoiminnassa, joka arvonlisäverolaissa on säädetty verottomaksi ja vähennykseen oikeuttamattomaksi toiminnaksi.

Hallinto-oikeus on todennut, että kiinteistöhallintapalveluna pidetään rakentamispalvelua. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen ulkopuolella ovat pääasiallisesti omassa asuinkäytössä olevalla kiinteistöllä suoritetut kiinteistönhoitotyöt. Tämän vuoksi yksityishenkilön ei tarvitse suorittaa veroa esimerkiksi omakotitalonsa pihan hoitamisesta. Myöskään niin sanottu hartiapankkirakentaminen eli rakennuksen rakentaminen itse omaksi asunnoksi, ei kuulu kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen piiriin. Verovelvollisuudesta vapauttaminen koskee kuitenkin vain yksityishenkilöitä, mutta ei esimerkiksi asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöitä. Hallinto-oikeus on myös todennut, että asunto- ja kiinteistöosakeyhtiötä itseään ei voida katsoa asukkaaksi, joten se on verovelvollinen kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä.

Asunto-osakeyhtiö on osakeyhtiö, jonka yhtiöjärjestyksessä määrätty tarkoitus on omistaa ja hallita vähintään yhtä sellaista rakennusta tai sen osaa, jossa olevan huoneiston tai huoneistojen yhteenlasketusta lattiapinta-alasta yli puolet on yhtiöjärjestyksessä määrätty osakkeenomistajien hallinnassa oleviksi asuinhuoneistoiksi. Asunto-osakeyhtiön jokainen osake tuottaa yksin tai yhdessä toisten osakkeiden kanssa oikeuden hallita yhtiöjärjestyksessä määrättyä huoneistoa tai muuta osaa yhtiön hallinnassa olevasta rakennuksesta tai kiinteistöstä. Kukin osake tai osakeryhmä oikeuttaa aina määrätyn huoneiston hallintaan. Yhtiö on asunto-osakeyhtiö, mikäli yli puolet pinta-alasta on määritelty asuinhuoneistoiksi, muussa tapauksessa kysymyksessä on keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Asunto-osakeyhtiö on kirjanpitovelvollinen, ja osakkaat maksavat yhtiölle yhtiövastiketta, jolla katetaan yhtiön menot. Yhtiövastike voi sisältää hoito- ja rahoitusvastikkeen. Edellä sanottuun nähden hallinto-oikeus on katsonut, että rakentamispalvelua suorittaessaan asunto-osakeyhtiö on harjoittanut taloudellista toimintaa ja toiminut siten direktiivissä tarkoitetuin tavoin verovelvollisen ominaisuudessa.

Yhtiö on puheena olevan kiinteistön omistaja ja haltija. Perustajaosakkaat omistavat ainoastaan kyseisen asunto-osakeyhtiön osakkeita. Kun otetaan huomioon, että rakentamisesta aiheutuneet palkat sosiaalikuluineen on maksettu yhtiön tililtä ja työantajavelvoitteista on huolehdittu keskitetystä yhtiön nimissä, on palkanmaksajana pidettävä yhtiötä.

Kun valituksenalaisessa asiassa rakentaminen on tehty yhtiön nimissä ja yhtiö on arvonlisäverolaissa tarkoitettu verovelvollinen ja sen maksamat rakentamisesta aiheutuneet palkat sosiaalikuluineen ovat olleet vuonna 2012 yli 50 000 euroa, Verohallinnon on tullut merkitä yhtiö arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistöhallintapalvelujen omasta käytöstä. Koska yhtiötä itseään ei voida katsoa rakennuksen asukkaaksi, ei asiassa voida soveltaa arvonlisäverolain 32 §:n 2 momentin 1 kohtaa. Arvonlisäverolain mukaista päätöstä ei voida myöskään kumota valituksessa esille tuoduilla yhdenvertaisuusperiaatteisiin liittyvillä syillä. Päätös on vallitsevan oikeuskäytännön mukainen, eikä sitä voida pitää arvonlisäverolain tarkoituksen vastaisena.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Merja Tarvainen ja Taina Hakkarainen. Asian esittelijä Anni Tuomaala.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja yhtiö poistetaan arvonlisäverovelvollisten rekisteristä.

Valituksensa perusteluina yhtiö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Verohallinto ja hallinto-oikeus ovat katsoneet yhtiön arvonlisäverovelvolliseksi pelkästään yhtiön suorittaman palkanmaksutapahtuman perusteella. Verohallinto ja hallinto-oikeus eivät ole ottaneen huomioon yhtiön toimimista tilitoimistotyyppisesti palkanmaksutapahtuman yhteydessä eivätkä myöskään yhtiön osakkaiden tosiasiallista toimintaa hartiapankkirakentajina.

Yhtiön osakkaat eivät harjoita talonrakentamiseen liittyvää liiketoimintaa. Yhtiön perustaminen ei ole tapahtunut osakkaiden omasta liiketaloudellisen voiton tavoittelusta. Yhtiöjärjestyksellä sekä suullisilla ja kirjallisilla sopimuksilla on sovittu, että yhtiön osakkaat itse vastaavat kaikista rakentamiseen liittyvistä järjestelyistä, henkilöstön palkkaamisesta, työnjohdosta ja rakentamiseen liittyvistä vastuista. Yhtiön perustajaosakkaat ovat myös näin toimineet ja palkanneet itse rakentamisessa käytetyn henkilöstön, vastanneet henkilökohtaisesti työnjohtamisesta ja valvonnasta sekä työnantajavelvoitteista mutta maksaneet palkan epäsuorasti yhtiön kautta. Yhtiöllä ei ole ollut palkattua työvoimaa eikä työnjohtoa ja valvontaa, joten se ei ole voinut toimia lainmukaisena työnantajana. Käytännössä yhtiö on toiminut vain tilitoimistotyyppisesti helpottamassa kustannusten jakamista yhtiön osakkaiden kesken.

Yhtiön hallitus tai yhtiökokous eivät ole käsitelleet tai tehneet päätöksiä työsuhteisiin liittyen, vaan kukin osakas on ollut työnantajan asemassa ja töiden tekemisestä on sovittu työntekijöiden kanssa suoraan perustajaosakkaiden toimesta. Yhtiötä itseään ei ole missään vaiheessa tarkoitettu olemaan työnantaja. Esimerkiksi perustajaosakkaan tapaturmaa työmaalla on käsitelty tapaturma-asiain korvauslautakunnassa, jonka päätös oli, että perustajaosakas ei ole yhtiön työntekijä, koska kyseessä ei ole ollut työsuhdetyö. Perustajaosakas ei tee tämän vakuutuspäätöksen mukaan työtä yhtiölle vaan itselleen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan vaatinut yhtiön valituksen ja oikeudenkäyntikuluvaatimuksen hylkäämistä sekä esittänyt muun ohella seuraavaa:

Yhtiötä ei voida rinnastaa tilitoimistoon. Tilitoimisto ei merkitse itseään omien asiakasyritystensä työntekijöiden työnantajaksi, vaikka tilitoimistolla on katso-tunnukset, joilla se jättää asiakasyrityksensä puolesta ja nimissä tämän kausiveroilmoituksen. Kausiveroilmoitukselle merkitään ennakonpidätysvelvolliseksi työnantaja. Jos asunto-osakeyhtiö ei olisi todellinen työnantaja, se ei voisi antaa kausiveroilmoituksia omissa nimissään.

Yhtiö on jättämällä kausiveroilmoitukset ilmoittanut Verohallinnolle olevansa työnantaja. Verohallinnon järjestelmästä näkyy, että yhtiö on jättänyt kausiveroilmoitukset itse verovelvollisena eli yhtiö ei näin ollen ole toiminut kuten tilitoimisto ja jättänyt asiakkaan nimissä ja tämän puolesta kausiveroilmoituksia. Verojärjestelmän hallinnoiminen edellyttää, että Verohallinto saa niiden nimissä jätetyt veroilmoitukset, jotka ovat verovelvollisia. Jos ilmoitukset jätetään väärien tahojen nimissä, menetellään virheellisesti.

Yhtiö on viitannut valituksessaan osakkaalle sattuvaan työtapaturmaan. Työntekijän mahdollinen tapaturma työmaalla korvataan sen tahon vakuutuksesta, joka on työnantajana kyseisen työntekijän vakuuttanut. Sillä seikalla, että perustajaosakas itse ei ole työntekijä, ei ole siten yhtiön työnantaja-aseman kannalta merkitystä.

Kiinteistöille voidaan sinänsä rakentaa rakennuksia, jotka eivät tule kiinteistön omistajan (esimerkiksi kiinteistön lainhuudattanut asunto-osakeyhtiö) omistukseen (vuokramaalla olevat rakennukset ja rakennelmat). Tilanteessa, jossa yhtiöjärjestyksellä sovitaan, että osakkaat itse vastaavat rakentamisesta ja rakentavat kiinteistölle rakennuksia (erillistalot), rakennusten jäädessä kuitenkin maapohjan omistavan yhtiön omistukseen (rakennukset sisältyvät yhtiön taseeseen), yhtiö omistaa myös kiinteistöllä (maa-alue) olevat rakennukset eli ne ovat kyseisen kiinteistön ainesosia. Osakkaat omistavat sen sijaan keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkeet, joiden nojalla heillä on oikeus hallinnoida huoneistojaan (tai erillistaloja).

Asunto-osakeyhtiöllä on muun ohella oikeus ottaa asunto hallintaansa, jos osakas ei huolehdi velvoitteistaan. Siten asunto-osakeyhtiön osakkaalta perimillä vastikkeilla on kaikissa tilanteissa vastiketyypistä riippumatta välitön yhteys osakkaan oikeuteen hallita asuntoa. Toiminta ei ole vastikkeetonta, mihin seikkaan muussa kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta koskevassa oikeuskäytännössä on kiinnitetty huomiota rajattaessa tiettyjä tilanteita soveltamisalan ulkopuolelle.

Kun asunto-osakeyhtiö on huolehtinut työnantajavelvoitteista eikä järjestely ole muutoinkaan keinotekoinen (asunto-osakeyhtiö omistaa maapohjan lisäksi rakennukset), asunto-osakeyhtiön työnantaja-asemaa ei voida kyseenalaistaa. Asunto-osakeyhtiöt eroavat toisistaan samalla tavalla kuin kaikki muutkin yhtiöt siten, että osan toiminta on vähäistä ja osan laajaa. Kuten yhtiökin on valituksessaan esittänyt, ryhmärakentamisen kautta voidaan toteuttaa suuriakin kohteita osakasvetoisesti. Lainsäätäjän tavoitteena on, että näitä kaikkia kohteita koskee sama palkkaraja oman käytön veron suorittamista koskien.

Oikeuskäytännön mukaan toiminnan on oltava arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa, jotta oman käytön veroa voidaan ylipäänsä periä. Rajaukset soveltamisalaan kuulumisesta esimerkiksi asunto-osakeyhtiön koon perusteella (asuntojen lukumäärä), loisivat lisää tulkinnanvaraisia tilanteita ja siten oikeudellista epävarmuutta. Käsillä olevassa tilanteessa arvonlisäverolain 32 §:n 2 momentin 1 kohdan edellytys kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verosta vapautumiselle ei täyty.

Yhtiö on antanut vastaselityksen, joka on annettu Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt yhtiölle valitusluvan ja tutkinut asian.

Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Unionin tuomioistuin (EUT) on asiassa C-263/15, Lajvér, antamassaan tuomiossa täsmentänyt asiassa C-246/08, komissio v. Suomi, esittämäänsä toteamalla, että arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta ja tuloksesta (tuomion 21 kohta). Liiketoimintaa on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta ja erityisesti liiketoimet, joissa on kyse aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämisestä jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa. Hyödyntämisen käsitteellä viitataan puolestaan yhteisen arvonlisäverojärjestelmän neutraalisuuden periaatteen vaatimusten mukaisesti kaikkiin liiketoimiin, joilla on tarkoitus saada kyseisestä omaisuudesta jatkuvaluonteisia tuloja, näiden liiketoimien oikeudellisesta muodosta riippumatta (tuomion 23 ja 24 kohdat).

Tuomiossa on edelleen todettu, että palvelujen suorituksista kannettavan veron perusteeseen kuuluu kaikki se, mikä muodostaa näistä palveluista saadun vastikkeen, ja palvelujen suoritus on tästä syystä veronalainen ainoastaan siinä tapauksessa, että suoritetun palvelun ja siitä saadun vastikkeen välillä on välitön yhteys. Tästä seuraa, että palvelujen suoritus on arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitetulla tavalla "vastikkeellinen" ja näin ollen veronalainen ainoastaan sillä edellytyksellä, että palvelun suorittajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia, ja palvelun suorittajan saama korvaus on todellinen vastasuoritus vastaanottajalle suoritetusta palvelusta (tuomion 26 kohta). Lisäksi tuomiossa on todettu, että sekä arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan sanamuodosta että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä käy ilmi, että jotta aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämisen voidaan katsoa tapahtuneen tulonsaantitarkoituksessa, sillä ei ole merkitystä, tavoitellaanko tällä voittoa (tuomion kohta 35).

Ratkaisunaan EUT on asiassa C-263/15, Lajvér, antamassaan tuomiossa lausunut, että arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että tuossa asiassa kyseessä olevaa toimintaa eli eräiden maa- ja vesirakenteiden hyödyntämistä oli pidettävä sanotussa säännöksessä tarkoitettuna liiketoimintana siitä huolimatta, että rakenteiden hyödyntämisestä saadaan vain pieneen käyttömaksuun perustuvia tuloja, kun käyttömaksu on jatkuvaluonteinen sen perimiselle vahvistetun ajanjakson pituuden vuoksi. EUT on lisäksi todennut, että arvonlisäverodirektiivin 24 artiklaa on tulkittava siten, että kyseessä olevan rakenteiden hyödyntämistä on pidettävä vastikkeellisena palvelujen suorituksena siitä syystä, että näillä palveluilla on välitön yhteys saatuun tai saatavaan käyttömaksuun, edellyttäen, että tämä pieni käyttömaksu on vastasuoritus suoritetusta palvelusta, ja huolimatta siitä, että suoritukset perustuvat lakisääteisten velvoitteiden noudattamiseen.

Kun otetaan huomioon EUT:n asiassa C-263/15, Lajvér, antamasta tuomiosta ilmenevät arvonlisäverodirektiivin soveltamisperiaatteet ja kun muutoin otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja siinä mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Leena Äärilän äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Ahti Vapaavuori yhtyi:

"Myönnän asunto-osakeyhtiölle valitusluvan ja hyväksyn valituksen. Kumoan hallinto-oikeuden valituksenalaisen päätöksen ja Verohallinnon verovelvolliseksi rekisteröintiä koskevan päätöksen.

Perustelut

Asunto-osakeyhtiön toiminnasta yleisesti

Kuten enemmistön perusteluissa on todettu, asunto-osakeyhtiö omistaa omistamallaan tai hallitsemallaan tontilla olevat rakennukset. Asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön osakkailla on rakennuksessa tai rakennuksissa oleviin tiloihin hallintaoikeus yhtiöjärjestyksessä olevan huoneisto- tai muun tilakohtaisen selitelmän mukaisesti.

Asunto-osakeyhtiön omistamien rakennusten rakentamiskustannukset katetaan yleensä asunto-osakeyhtiön ottamalla lainalla, josta ja jonka korkokustannuksista yhtiön osakkaat vastaavat yhtiöjärjestyksessä määrätyn perusteen mukaisesti maksamalla asunto-osakeyhtiölle rahoitusvastiketta. Asunto-osakeyhtiön omistamien rakennusten kunnossapitovastuu määräytyy asunto-osakeyhtiölain (1599/2009) 4 luvun 2–3 §:ssä säädetyllä tavalla. Mainitun 4 luvun 2 §:n 2 momentin mukaan yhtiön on pidettävä kunnossa osakehuoneistojen rakenteet ja eristeet. Yhtiö on lisäksi velvollinen pitämään kunnossa lämmitys-, sähkö-, tiedonsiirto-, kaasu-, vesi-, viemäri-, ilmanvaihto- ja muut sen kaltaiset perusjärjestelmät. Yhtiö ei kuitenkaan vastaa osakehuoneistoissa olevista altaista. Yhtiön on korjattava ne osakehuoneistojen sisäosat, jotka vahingoittuvat rakenteen tai yhtiön kunnossapitovastuulle kuuluvan rakennuksen muun osan vian tai sen korjaamisen vuoksi. Asunto-osakeyhtiölain 4 luvun 3 §:n 1 momentin mukaan osakkeenomistajan on pidettävä kunnossa osakehuoneistonsa sisäosat. Lain 4 luvun 1 §:n mukaan yhtiön rakennuksen ja muiden tilojen kunnossapitovastuu jaetaan osakkeenomistajien ja yhtiön kesken 2 ja 3 §:n säännösten mukaisesti, jollei yhtiöjärjestyksessä määrätä toisin.

Asunto-osakeyhtiö veloittaa sen vastuulla olevista ylläpitokustannuksista aiheutuvat kulut osakkailtaan hoitovastikkeena ja peruskorjauskustannuksista aiheutuvat kulut mahdollisesti myös rahoitusvastikkeena.

Tosiseikat

Asiassa saadun selvityksen mukaan nyt kysymyksessä olevat kolme vierekkäistä rakentamatonta tonttia oli kaupungin vaatimuksesta hankittava kaikki kerrallaan perustettavan asunto-osakeyhtiön nimiin. Kullekin tontille on rakennettu omakotitalo, jotka ovat asunto-osakeyhtiön omistuksessa. Asunto-osakeyhtiö ei ole kattanut rakentamiskustannuksia ottamallaan lainalla, vaan lainan ovat ottaneet kunkin omakotitalon hallintaan oikeuttavien osakkeiden omistaja oman käyttöönsä tulleen rakennuksen osalta. Rakennustyöt on suoritettu pääosin osakkaiden toimesta, mutta myös ulkopuolisia rakennustyön tekijöitä on käytetty. Tällöin rakennustyön tekijöiden palkat ja muut työnantajasuoritukset on maksanut asunto-osakeyhtiö, joka on kirjanpidossa kirjannut ne saatavaksi osakkailta. Osakkaat ovat maksaneet kustannukset asunto-osakeyhtiölle sitä mukaa kuin ne ovat syntyneet, rahoittaen kustannukset itse ottamillaan lainoilla. Vastaavasti on menetelty joidenkin rakennusmateriaalien yhteishankintojen osalta.

Yhtiön yhtiöjärjestyksessä on määrätty yhtiön ja osakkaiden vastuusta rakentamisen ja kunnossapidon osalta asunto-osakeyhtiölaista poikkeavalla tavalla. Yhtiöjärjestyksen 6 §:ssä (Kunnossapitovastuu) todetaan seuraavaa:

"Osakkeenomistaja vastaa kaikista kunnossapidon, korjaamisen, rakentamisen, asentamisen, tutkimusten, huoltojen, nuohoamisen, tarkastusten ja näihin verrattavista muista kustannuksista ja vahingoista, jotka aiheutuvat osakkeiden tuottaman hallintaoikeuden piirissä olevista rakennuksista, rakennelmista, kiinteistöön kuuluvista järjestelmistä ja piha-alueesta, myös kaikilta niiltä osin kuin niistä asunto-osakeyhtiölaissa on säädetty yhtiön vastaavan. Lisäksi osakkeenomistaja vastaa niistä kuluista, jotka syntyvät välittömästi tai välillisesti yhtiölle osakkeenomistajan hoitaessa edellä mainittuja velvoitteitaan. Yhtiökokous voi kuitenkin yksimielisellä päätöksellään päättää osakkeenomistajalle kuuluvista kunnossapitotöiden suorittamisesta yhtiön kustannuksella, kuten asunto-osakeyhtiölaissa on säädetty.

Osakkeenomistajan vastuulla on seurata ja pitää kunnossa osakkaiden tuottaman hallintaoikeuden piirissä olevien rakennusten ulkopinta ja katto, parvekkeet ja terassit, rakenteet, eristeet, ovet, ikkunat, sisäpinnat, kosteiden tilojen pinnat ja vedeneristeet, hanat ja muut kalusteet, lämmitys-, turva-, sähkö-, tiedonsiirto-, kaasu-, vesi-, viemäri-, hulevesi-, ilmanvaihto-, ja muut sen kaltaiset perusjärjestelmät, tulisijat ja hormit, sekä piha-alueen nurmi, puusto ja puskisto, aidat ja rakennelmat. Osakkeenomistajat on korjattava ne rakennuksen sisäosat, jotka vahingoittuvat rakenteen tai muun rakennuksen osan vian tai sen korjaamisen vuoksi. Osakkeenomistajan vastuuta ei poista edellä mainituista asioista, vaikka asunto-osakeyhtiö olisi ne toteuttanut tai ottanut vastuulleen. Osakkeenomistaja vastaa kaikista tekemistään tai teettämistään asennuksista, korjauksista, perusrakentamisesta, kunnossapidosta ja huolloista sekä niiden aiheuttamista vahingoista, vaikka yhtiön on voinut valvoa niiden toteuttamista tai hyväksynyt ne tehtäväksi.

Osakkeenomistaja vastaa rakennusten tavanomaisesta kulumisesta, ja siitä aiheutuvista kunnossapito-, huolto- ja peruskorjaustöistä."

Yhtiöjärjestyksen 5 §:ssä (Yhtiövastike) mukaan hoitovastikkeen perusteena on huoneistoalojen suhde ja rahoitusvastikkeen perusteena osakkeiden lukumäärä. Pykälässä todetaan edelleen: "Lämmityksestä, kulutetusta vedestä, jätevedestä, hulevedestä, veden lämmittämisestä aiheutuneista kustannuksista sekä tietoliikenneyhteyksistä ja niihin verrattavista maksuista vastaa kyseisen huoneiston osakkeen haltija aiheuttamisperiaatteen mukaisesti, joko suoraan palvelun tuottajalle tai välillisesti yhtiön kautta."

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Katson, että arvonlisäverolain 1 §:n 2 momentissa ja 32 §:ssä säädetty velvollisuus suorittaa veroa kiinteistöhallintapalvelun omasta käytöstä edellyttää, arvonlisäverodirektiivin tulkintavaikutus huomioon ottaen, että kysymyksessä on arvonlisäverodirektiivin 27 artiklassa edellytetyllä tavalla verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittama palvelu. Katson myös, että asunto-osakeyhtiö edellä selostetussa yleisesti käytössä olevassa ja asunto-osakeyhtiölain vastuunjakosäännösten mukaan määräytyvässä toiminnassaan harjoittaa arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua aineellisen omaisuuden hyödyntämistä eli huoneistojen tai muiden tilojen käyttöoikeuden luovuttamista osakkailleen jatkuvassa tulonsaantitarkoituksessa. Vaikka asunto-osakeyhtiön tarkoituksena ei ole tuottaa voittoa, direktiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisuus syntyy riippumatta toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta (muun muassa EUT:n tuomio asiassa C-263/15, Lavjér, 35 kohta).

Kun kuitenkin otetaan huomioon edellä selostetut yhtiön yhtiöjärjestyksen määräykset, yhtiö ei ylläpidä omistamiaan rakennuksia, vaan ylläpidosta vastaavat osakkaat, jotka ovat myös suoraan omalla rahoituksellaan rahoittaneet hallinnassaan olevien omakotitalojen rakentamiskustannukset. Yhtiön ei ole katsottava hyödyntävän omistuksessaan olevia kolmea omakotitaloa arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla jatkuvassa tulonsaantitarkoituksessa.

Yhtiön asemaa verovelvollisena ei ole arvioitava toisin sillä perusteella, että yhtiön yhtiöjärjestyksen 5 §:n mukaan on mahdollista, että omakotitalojen muun muassa vesi- ja lämmityskustannukset voivat kulkea yhtiön kautta siten, että osakkaat maksavat ne yhtiölle hoitovastikkeena aiheuttamisperiaatteen mukaisesti. Mainittujen kustannusten edelleenveloitusta ei ole pidettävä yhtiön saamina todellisina vastikkeina yhtiön omistamien kolmen omakotitalon käyttöoikeuden luovuttamisesta osakkaille. Tältä osin viittaan EUT:n tuomioon asiassa C-246/08, komissio v. Suomi, jossa on todettu muun ohella, että palvelujen suoritus on vastikkeellinen ainoastaan sillä edellytyksellä, että palvelun suorittajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia, ja palvelun suorittajan saama korvaus on todellinen vastasuoritus vastaanottajan saamasta palvelusta. Sama asia on todettu muun muassa EUT:n tuomiossa asiassa C-263/15, Lavjér, tuomion 26 kohta.

Edellä esitetyillä perusteilla yhtiötä ei ole pidettävä arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna verovelvollisena. Näin ollen hallinto-oikeuden valituksenalainen päätös ja Verohallinnon arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröintiä koskeva päätös on kumottava."