KHO:2019:95

A Oy:n keskusverolautakunnalle tekemässä ennakkoratkaisuhakemuksessa selostettu toiminta, jonka keskusverolautakunta katsoi olevan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten, vastasi olennaisilta osiltaan korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 2018:108 tarkoitettua toimintaa. Keskusverolautakunta viittasi ennakkoratkaisussaan tähän korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun. Kun Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö näissä olosuhteissa valitti ennakkoratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen ja kun otettiin huomioon asiassa annettu ratkaisu, jolla korkein hallinto-oikeus ei muuttanut keskusverolautakunnan päätöstä, olisi ollut kohtuutonta, jos A Oy olisi joutunut pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Tämän vuoksi Verohallinto velvoitettiin korvaamaan A Oy:lle vastineen antamisesta aiheutuneet oikeudenkäyntikulut.

Hallintolainkäyttölaki 74 § 1 momentti

Päätös, jota valitus koskee

Keskusverolautakunta 27.9.2018 nro 40/2018

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

A Oy, jäljempänä myös yhtiö, on perustettavan pysäköintiyhtiön lukuun tekemässään ennakkoratkaisuhakemuksessa pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Katsotaanko ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkemmin kuvattu robottiparkkitoiminta arvonlisäverolain 29 §:n mukaiseksi alueiden vuokraukseksi kulkuneuvojen paikoitusta varten?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Hakemuksessa kuvattu robottiparkkitoiminta katsotaan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaiseksi alueiden vuokraukseksi kulkuneuvojen paikoitusta varten.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 27.9.2018–31.12.2019.

Keskusverolautakunta on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Sovellettavat oikeusohjeet

Arvonlisäverolain säännökset ja lain esityöt

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.

Arvonlisäverolain 28 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa.

Arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan sen estämättä, mitä 27 §:ssä säädetään, veroa suoritetaan alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten.

Lailla 1064/2016 muutettu 29 § on tullut voimaan 1.1.2017. Lainmuutosta koskevassa hallituksen esityksessä (HE 110/2016 vp) on todettu, että pykälän 5 kohdan mukaan veroa suoritetaan pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta. Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan vapautusta ei sovelleta alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten. Arvonlisäverolain säännöksen sanamuoto ehdotetaan selkeyden vuoksi yhtenäistettäväksi direktiivin säännöksen sanamuodon kanssa. Muutos olisi sanonnallinen, koska arvonlisäverolakia ja direktiiviä on tarkoitettu tulkittavan yhdenmukaisesti.

Arvonlisäverodirektiivin säännökset

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus. Saman artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan 1 kohdan l alakohdassa säädettyä vapautusta ei sovelleta alueiden vuokraukseen kulkuneuvojen paikoitusta varten.

Oikeudellinen arviointi

B Oy:llä on kaupungin keskustassa rakennuskohde, johon tulee kolme asunto-osakeyhtiötä ja yksi kiinteistöosakeyhtiö. Rakennuskohteen kokonaisuuteen sisältyvät myös pysäköintitilat, jotka toteutetaan robottiparkkijärjestelmällä.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan Kiinteistö Oy on jakautumassa kolmeksi erilliseksi yhtiöksi siten, että yksi jakautumisessa muodostettavista kiinteistöosakeyhtiöistä, erillinen pysäköintiyhtiö, tulee harjoittamaan robotin avulla tiloissaan pysäköintitoimintaa. Jakautumisessa muodostettavat yhtiöt omistaa jakautumisen jälkeen B Oy:n kokonaan omistama A Oy, joka omistaa tällä hetkellä jakautuvan Kiinteistö Oy:n osakkeet.

Ennakkoratkaisuhakemuksen ja siihen annetun lisäselvityksen mukaan pysäköintiyhtiön pysäköintipaikat ovat samaan rakennuskohteeseen kuuluvien asunto-osakeyhtiöiden ja kiinteistöosakeyhtiöiden asemakaavassa määriteltyjä velvoitepaikkoja. Velvoitepaikkojen käyttäjillä ei kuitenkaan tällä perusteella ole oikeutta paikkojen käyttöön, vaan pysäköintilaitoksessa sijaitsevien paikkojen käyttö edellyttää aina käyttäjän ja pysäköintiyhtiön kesken erikseen solmittavaa sopimusta autopaikan käytöstä ja siitä suoritettavasta korvauksesta. Tämä todetaan myös asunto-osakeyhtiöiden muutetuissa yhtiöjärjestyksissä. Käyttäjiltä perittävän vuokran määrä on markkinaehtoinen ja hinta perustuu alueen yleiseen hintatasoon. Pysäköintiyhtiö ei ole velvollinen luovuttamaan pysäköintipaikkoja rakennuskohteeseen kuuluvien asunto-osakeyhtiöiden asukkaille tai liiketilojen vuokralaisille eikä näillä ole etusijaa pysäköintipaikkoihin.

Pysäköintilaitos rakennetaan rakennukseen, joka on hallinnanjakosopimuksen perusteella yksin pysäköintiyhtiön omistuksessa ja hallinnassa, eikä pysäköintiyhtiö harjoita muuta kuin pysäköintitoimintaa. Pysäköintiyhtiö toimii omalla riskillään ja hallinnanjakosopimuksen mukaan vastaa kokonaisuudessaan pysäköintilaitoksen automaattisen pysäköintijärjestelmän rakentamisesta, peruskorjauksista ja uudistamisesta sekä hoidosta, huollosta ja kunnossa- ja ylläpidosta kustannuksellaan. Rakennuskohteen kokonaisuuteen kuuluvilla asunto-osakeyhtiöillä ja kiinteistöosakeyhtiöillä ei ole velvollisuutta osallistua millään tavoin osaksikaan pysäköintilaitoksen rahoittamiseen, rakennuskustannuksiin, ylläpitokustannuksiin tai muihin mahdollisiin pysäköintilaitokseen liittyviin kustannuksiin.

Unionin tuomioistuimen (EUT) asiassa C-173/88, Henriksen, antaman tuomion mukaan alueilla kulkuneuvojen paikoitusta varten tarkoitetaan kaikkia paikkoja, jotka on varattu kulkuneuvojen paikoitusta varten, mukaan lukien suljetut autotallit. Alueiden vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten on kuitenkin vapautettu arvonlisäverosta, jos vuokraus liittyy läheisesti verosta vapautettuun kiinteistön vuokraukseen. Läheisellä liittymisellä tarkoitetaan tilannetta, jossa kiinteistön ja pysäköintipaikan vuokraus muodostaa yhden liiketoimen ja jossa kummatkin antaa vuokralle sama vuokranantaja.

Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan KHO 2016:38 lausunut, että kun otetaan huomioon, että asemakaavassa määrätään vain velvoitteesta järjestää autopaikat kiinteistön rakentamisen yhteydessä määräämättä tämän velvoitteen toteuttamistapaa, pysäköintipaikkojen luovuttamisen ei voida katsoa muodostavan yhtä taloudellista kokonaisuutta asuin- tai liikehuoneiston luovuttamisen kanssa yksinään sillä perusteella, että kyseessä ovat asemakaavassa määrätyt paikat.

Koska pysäköintiyhtiö ei omista asuin- tai liiketiloja, eikä pysäköintiyhtiöllä ole kaavamääräysten, rakennusluvan tai muunkaan syyn perusteella velvollisuutta luovuttaa pysäköintipaikkoja saman rakennuskohteen kokonaisuuteen kuuluville asunto-osakeyhtiöiden asukkaille tai kiinteistöosakeyhtiöiden liiketilojen vuokralaisille, pysäköintipaikkojen luovuttaminen ei muodosta yhtä taloudellista kokonaisuutta asuin- tai liikehuoneiston luovuttamisen kanssa. Pysäköintiyhtiön harjoittamaa toimintaa on siten hakemuksessa ja lisäselvityksessä esitetyissä olosuhteissa pidettävä arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna alueiden vuokrauksena kulkuneuvojen paikoitusta varten.

Sovelletut oikeusohjeet

Perusteluissa mainitut

KHO 2018:108

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että rasitteen muodostavien autopaikkojen luovutus oikeutetun kiinteistön hyväksi on verotonta myös silloin, kun oikeutettujen kiinteistöjen yhtiöjärjestyksellä velvoitetaan osakkaat sopimaan pysäköinnistä suoraan rasitetun kiinteistön haltijan kanssa.

Oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan viitannut muun ohella arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin säännöksiin, arvonlisäverolain muuttamista koskevan hallituksen esityksen (HE 110/2016 vp) perusteluihin sekä asiaan liittyvään korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntöön. Oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Asunto-osakeyhtiön velvoiteautopaikat voidaan kirjata pysäköintiyhtiön hallitseman kiinteistön rasitteeksi. Tällaiseen sitoumukseen perustuvan autopaikan luovutus on verotonta. Verokohtelu ei muutu, kun asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksellä osakkaat velvoitetaan sopimaan asunto-osakeyhtiön autopaikoista suoraan rasitetun kiinteistön haltijan kanssa. Esillä olevassa tilanteessa asuminen ja autopaikka ovat myös samaa taloudellista sopimuskokonaisuutta.

Toisaalta myös liiketilojen velvoiteautopaikkojen osalta on kysymys tilanteesta, jossa on esillä kahden kiinteistön välinen käyttösuhde, jossa toinen kiinteistö antaa autopaikka-aluetta toisen, oikeutetun kiinteistön tarpeisiin. Pysäköintiyhtiön velvollisuus luovuttaa autopaikka liiketiloihin liittyen perustuu myös tässä tilanteessa rasitteeseen, josta on sovittu kiinteistöyhtiöiden välillä ja josta sopiminen on ollut rakennusluvan edellytys. Kun kysymys ei ole lyhytaikaisesta pysäköintipaikan luovutuksesta vaan kuukausivuokrasta, sille seikalle, että paikkojen luovutus perustuu rasitteeseen, voidaan tässäkin tilanteessa antaa merkitystä. Lyhytaikaista vuokrausta ei olisi mahdollista pitää rasiteoikeuden mukaisena luovutuksena ja siten verottomana, koska ilmeisestikin autopaikkavelvoitetta koskevan rasitteen sisältö edellyttää toisenlaista mahdollisuutta käyttää autopaikkaa. Liiketilojen osalta ei kuitenkaan ole EUT:n tuomiossa asiassa C-173/88, Henriksen, mainittua asumiseen liittyvää perustetta käsitellä autopaikasta saatu korvaus verottomana.

Yhtiö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa viitannut muun ohella arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin säännöksiin sekä asiaan liittyvään korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntöön, sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Oikeudenvalvontayksikkö väittää, että oikeuskäytännön perusteella velvollisuus luovuttaa pysäköintipaikat rakennuslupaan perustuvana sitoumuksena saattaa olla merkityksellinen seikka pysäköintipaikan luovutuksen verokohtelun kannalta. Oikeudenvalvontayksikkö ei kuitenkaan perustele tätä väitettään. Vuosikirjaratkaisussa KHO 2018:108 ei ole mainittu rakennuslupaehdoista mitään. Taajamarakentamisessa rakennusluvissa edellytetään poikkeuksetta, että alueella on pysäköintimahdollisuuksia.

Oikeudenvalvontayksikkö väittää, että pysäköintiyhtiö luovuttaisi rasiteoikeuden tai siihen verrattavissa olevan kiinteistöön kohdistuvan verottoman oikeuden, kun asunto-osakeyhtiön velvoiteautopaikat voitaisiin kirjata pysäköintiyhtiön hallitseman kiinteistön rasitteeksi. Tällä väitteellä ei kuitenkaan ole merkitystä pysäköinnin verokohtelun kannalta, koska edellä mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa ei ole niistä mainintaa.

Toisin kuin oikeudenvalvontayksikkö esittää, osakkaita ei velvoiteta sopimaan mitään pysäköinnistä. Velvoitepaikkojen osoittaminen yhtiön pysäköintilaitokseen ei myöskään anna osakkaille mitään etuoikeutta pysäköintilaitoksen paikkoihin. Asuntojen tai liiketilojen osakas tai vuokralainen saa halutessaan pysäköintipaikan pysäköintilaitoksesta sopimalla paikan vuokraamisesta pysäköintiyhtiön käyttämän isännöitsijän tai myöhemmin mahdollisesti erillisen pysäköintioperaattorin kanssa. Sopimuksen voi tehdä vain, jos pysäköintiyhtiössä on tilaa. Pysäköintioperaattorin oikeutta pysäköintitoiminnan järjestämiseen ei ole millään tavalla rajoitettu asunto-osakeyhtiöiden tai kiinteistöyhtiöiden toimesta.

Pysäköintitoiminta ei ole seurausta rakennusluvasta. Pysäköintiyhtiö harjoittaa pysäköintiliiketoimintaa omana elinkeinonaan ja jos pysäköintipaikkojen kysyntä syntyy osittain niiden rakennusluvista, niin se ei vaikuta pysäköintiyhtiön toiminnan arvioimiseen. Pysäköintiyhtiö perustetaan vastaamaan markkinoiden kysyntään.

EUT:n ja korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön perusteella on selvää, että taloudellisen kokonaisuuden olemassaolo edellyttää, että pysäköintipaikan ja huoneiston luovuttaa sama taho. Nyt käsiteltävänä olevassa tapauksessa näin ei ole, sillä pysäköintipaikat omistaa ja luovuttaa asuntoja ja liiketiloja omistavista yhtiöistä erillinen ja riippumaton pysäköintiyhtiö.

Yhtiö on lisäksi vaatinut vastineen antamisesta aiheutuneiden oikeudenkäyntikulujensa korvaamista 3 500 eurolla, koska olisi kohtuutonta, että vastineen laatimisesta aiheutuneet kustannukset jäisivät hakijan vahingoksi. Oikeustila on käsiteltävänä olevan asian osalta ratkaistu ratkaisulla KHO 2018:108.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa. Koska oikeudenkäynti ei ole aiheutunut viranomaisen virheestä, yhtiön vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta on oikeudenvalvontayksikön mukaan hylättävä perusteettomana.

Yhtiö on antanut vastaselityksen johdosta lausuman.

Yhtiön lausuma on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöstä ei muuteta.

2. Verohallinto velvoitetaan korvaamaan A Oy:n oikeudenkäyntikulut korkeimmassa hallinto-oikeudessa 3 500 eurolla.

Perustelut

1. Pääasiaa koskeva ratkaisu

Kun otetaan huomioon keskusverolautakunnan päätöksestä ilmenevät perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

2. Oikeudenkäyntikulujen korvaaminen

Hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Mitä mainitussa pykälässä ja 75 §:ssä säädetään asianosaisesta, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen hallintoviranomaiseen.

Yhtiön keskusverolautakunnalle tekemässä ennakkoratkaisuhakemuksessa selostettu toiminta, jonka keskusverolautakunta katsoi olevan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettua alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten, vastaa olennaisilta osiltaan korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 2018:108 tarkoitettua toimintaa. Keskusverolautakunta on viitannut ennakkoratkaisussaan tähän korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun. Kun Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö näissä olosuhteissa on valittanut ennakkoratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen ja kun otetaan huomioon asiassa annettu ratkaisu, jolla korkein hallinto-oikeus ei ole muuttanut keskusverolautakunnan päätöstä, olisi kohtuutonta, jos yhtiö joutuisi pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Tämän vuoksi Verohallinto on velvoitettava korvaamaan yhtiölle vastineen antamisesta aiheutuneet oikeudenkäyntikulut edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Antti Pekkala. Asian esittelijä Marita Eeva.