KHO:2016:153

Samaan veroilmoitukseen liittyvien laiminlyöntien ja virheiden johdosta voitiin verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 1‒3 momenttia sovellettaessa määrätä vain yksi veronkorotus.

Verovelvollinen oli jättänyt tietoisesti ilmoittamatta määrältään huomattavat vuokratulot. Veronkorotus oli määrättävä mainitun pykälän 3 momentin mukaisesti.

Verovelvollisen menettely ei kuitenkaan ilmentänyt nimenomaista veron välttämistarkoitusta tai erityistä suunnitelmallisuutta. Hänen vuokratulojen perusteella maksamansa ennakkovero huomioon ottaen laiminlyöntiin oli liittynyt vain vähäinen vaara siitä, että laiminlyönti olisi johtanut verolta välttymiseen. Laiminlyönnin oli katsottava tapahtuneen lähinnä välinpitämättömyydestä. Verovelvolliselle määrättiin noin 5 prosenttia lisätystä tulosta vastaava veronkorotus.

Laki verotusmenettelystä 32 §

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 22.12.2014 nro 14/1192/6

Asian aikaisemmat käsittelyvaiheet

Verohallinto on toimittanut A:n verotuksen verovuodelta 2011. A:lle on määrätty 17 800 euron veronkorotus. Hänelle lähetetyn 26.10.2012 päivätyn veroilmoituksen poikkeamisilmoituksen mukaan veronkorotuksesta on 400 euroa perustunut ilmoittamattomiin arvopaperiluovutusvoittoihin ja 17 400 euroa ilmoittamattomiin vuokratuloihin.

Verotuksen oikaisulautakunta on 6.3.2013 tekemällään päätöksellä hylännyt A:n vaatimuksen veronkorotuksen poistamisesta. Oikaisulautakunta on hylännyt myös A:n toissijaisen vaatimuksen veronkorotuksen alentamisesta.

A on valittanut oikaisulautakunnan päätöksestä hallinto-oikeuteen ja vaatinut, että oikaisulautakunnan päätös veronkorotuksesta on kumottava. Joka tapauksessa veronkorotusta on alennettava arvopaperikauppojen osalta enintään verotusmenettelystä annetun lain (jäljempänä myös verotusmenettelylaki) 32 §:n 1 momentin mukaiseksi ja vuokratulojen osalta enintään verotusmenettelylain 32 §:n 2 momentin mukaiseksi.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on valituksen enemmälti hyläten alentanut arvopaperikauppojen perusteella määrätyn veronkorotuksen 200 euroon ja vuokratulojen perusteella määrätyn veronkorotuksen 800 euroon.

Hallinto-oikeus on selostettuaan sovellettavia oikeusohjeita, muun ohessa verotusmenettelylain 32 §:n 2 ja 3 momentin, perustellut päätöstään seuraavasti:

Asiassa saatu selvitys

A:lle on säännönmukaisessa verotuksessa määrätty veronkorotusta verovuodelta 2011 yhteensä 17 800 euroa. Veronkorotus on määrätty, koska A on jättänyt ajallaan ilmoittamatta arvopaperikauppojen luovutusvoittojaan sekä vuokratulojaan, eikä ilmoittamatta jättämiselle ole katsottu esitetyn hyväksyttävää syytä. A oli myynyt kyseisenä verovuonna arvopapereita yhteensä 43 933,45 eurolla ja hänellä oli ollut omistuksessaan useita huoneistoja, joista hän oli saanut bruttovuokratuloa yhteensä 332 553,63 euroa. A oli maksanut 37 931,15 euroa verovuoden 2011 ennakkoveroja saamiinsa vuokratuloihin liittyen.

A:ta on esitäytetyssä veroilmoituksessa pyydetty selvittämään arvopaperimyynnit ja vuokratulot. A on toimittanut veroilmoituksen antamiselle asetetussa määräajassa 8.5.2012 mennessä selvityksen ainoastaan kahden huoneiston vuokrauksesta, josta hänelle on ilmoituksen mukaan muodostunut nettotappiota 184,21 euroa. Suurin osa vuokraustoiminnasta saaduista tuloista ja menoista on jäänyt ilmoittamatta ajallaan. Verohallinto on pyytänyt 13.6.2012 päivätyllä selvityspyynnöllä A:lta selvitystä muun muassa Verohallinnolle siirrettyjen luovutustietojen perusteella arvopaperikaupoista sekä huoneistojen omistusten perusteella selvitystä vuokratuloista. A on selvityspyynnön johdosta 20.7.2012 selvittänyt arvopaperikauppojen luovutusvoittojensa ja vuokratulojensa määrät Verohallinnolle. A on myös esittänyt Verohallinnolle ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönnin johtuneen kirjanpitäjän laiminlyönnistä. Verohallinto on vielä lähettänyt A:lle 7.8.2012 päivätyn veroilmoituksen poikkeamisilmoituksen liittyen muun muassa vuokraustoiminnan tappioihin ja veronkorotukseen ja 26.10.2012 päivätyn poikkeamisilmoituksen veronkorotuksesta. A on antanut vastineen ja toimittanut lisäselvitystä Verohallinnolle.

A:n selvityksen perusteella hänen säännönmukaisessa verovuoden 2011 verotuksessaan on arvopapereiden luovutusvoittojen määräksi vahvistettu 9 427,58 euroa. A:n verovuoden 2011 nettovuokratuloina on vastaavasti verotettu hänen 20.7.2012 antamansa ilmoituksen mukaiset 203 620,52 euroa. Veroilmoituksen antamiselle asetetussa määräajassa ilmoittamatta jääneiden arvopapereiden luovutusvoittojen perusteella veronkorotusta on määrätty 400 euroa ja vuokratulojen perusteella 17 400 euroa. Veronkorotukset on määrätty verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin nojalla.

A on oikaisuvaatimuksessaan vaatinut mainitun yhteensä 17 800 euron veronkorotuksen poistamista tai toissijaisesti sen alentamista arvopaperikauppojen osalta enintään verotusmenettelylain 32 §:n 1 momentin mukaiseksi ja vuokratulojen osalta enintään verotusmenettelylain 32 §:n 2 momentin mukaiseksi. Oikaisulautakunta on hylännyt vaatimukset.

Asian arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Asiassa on riidatonta, että A on laiminlyönyt ilmoitusvelvollisuutensa jättämällä arvopaperikaupoistaan ja vuokraustoiminnastaan saamia tulojaan ilmoittamatta verovuodelta 2011 palautettavalle veroilmoitukselle asetetussa määräajassa. Veroilmoituksen ja muiden Verohallinnolle annettavien tietojen antaminen säädetyllä tavalla määräajassa on verovelvollisen vastuulla. Sillä seikalla, että A on antanut veroilmoituksensa laatimisen kirjanpitäjän tehtäväksi, ei siten ole merkitystä arvioitaessa sitä, onko verotusmenettelylain 32 §:ssä tarkoitettu laiminlyönti A:n osalta tapahtunut. Asiassa onkin kyse siitä, ovatko veronkorotusten määräämisen edellytykset käsillä ja jos ovat, onko veronkorotukset määrättävä verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin nojalla oikaisulautakunnan päätöksestä ilmenevän suuruisina.

Hallinto-oikeus katsoo, ettei ilmoitusvelvollisuuden laiminlyöntejä voida käsillä olevassa tapauksessa pitää vähäisinä A:n vuokraus- ja muun tulonhankkimistoiminnan laatu ja laajuus sekä määräajassa ilmoittamatta jääneiden tulojen määrä huomioon ottaen. Siten asiassa on tullut määrätä veronkorotus sekä arvopaperikauppojen että vuokratulojen osalta, eikä veronkorotusten määräämiseen voida tästä syystä myöskään soveltaa verotusmenettelylain 32 §:n 1 momenttia.

Hallinto-oikeus toteaa toisaalta arvopaperikauppojen osalta, että arvopapereiden myyntihinnat ovat jo käyneet ilmi esitäytetyn veroilmoituksen erittelytiedoista. Luovutusvoittojen verotettavat määrät ovat siten olleet Verohallinnon laskettavissa 20 prosentin hankintameno-olettamaa käyttäen, jolloin vero voitoista määräytyy suurimman mahdollisen luovutusvoiton mukaisesti. Tällaisessa tilanteessa veronkorotuksen määräämiseen ei tule soveltaa verotusmenettelylain 32 §:n 3 momenttia. Kun A on vielä lisäksi selvittänyt arvopaperikauppojen luovutusvoitot selvityspyynnön saatuaan, veronkorotuksen määräämiseen on hallinto-oikeuden arvion mukaan sovellettava tältä osin verotusmenettelylain 32 §:n 2 momenttia.

Selvityspyynnön saatuaan A on 20.7.2012 eli hyvissä ajoin ennen verovuodelta 2011 toimitettavan verotuksen päättymistä toimittanut Verohallinnolle puuttuvat tiedot vuokratuloistaan. A on esittämänsä selvityksen mukaan aiempina vuosina ilmoittanut vuokratulonsa ajallaan ja hän on myös maksanut verovuoden 2011 vuokratuloistaan ennakkoveroja. Verohallinnon tiedossa on ollut, että A:lla on ollut useita huoneistoja vuokrattuna. Asiassa ei siten ole kysymys siitä eikä asiassa ole edes väitetty, että A olisi pyrkinyt salaamaan vuokratulojaan. Veroilmoituksen antamisen laiminlyönnissä onkin vuokratulojen osalta asiallisesti kyse siitä, että ilmoitus on annettu noin kaksi ja puoli kuukautta myöhässä, mutta kuitenkin hyvissä ajoin ennen verotuksen päättymistä. Hallinto-oikeus katsoo, että A:n ei näissä olosuhteissa voida katsoa vuokratulojensa ilmoitusvelvollisuuden osalta toimineen tieten tai törkeän huolimattomasti siten kuin verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentissa tarkoitetaan. Ajallaan ilmoittamatta jääneiden vuokratulojen suuren määränkään ei näissä olosuhteissa voida katsoa yksinään olevan syy, jonka perusteella ilmoittamatta jättämisen voitaisiin katsoa olleen tahallista tai törkeän huolimatonta siten kuin verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentissa tarkoitetaan. Edellä todetuin perusteluin hallinto-oikeus katsoo, että määräajassa ilmoittamatta jätettyjen vuokratulojen osalta veronkorotus on määrättävä verotusmenettelylain 32 §:n 2 momentin mukaan eli kyse on ollut ilmoitusvelvollisuuden täyttämisestä todistettavasti lähetetyn kehotuksen jälkeen.

Edellä mainituin perustein veronkorotukset on määrättävä verotusmenettelylain 32 §:n 2 momentin perusteella sekä arvopaperikauppojen että vuokratulojen osalta. Arvopaperikauppojen perusteella määrätty veronkorotus on alennettava 200 euroon ja vuokratulojen perusteella määrätty veronkorotus 800 euroon.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Mika Hämäläinen, Laura Palmu ja Jaakko Sivonen. Esittelijä Mikko Nieminen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös ja säännönmukaisessa verotuksessa määrätty veronkorotus on saatettava voimaan vuokratulojen osalta.

Oikeudenvalvontayksikkö on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

A:lla on ollut omistuksessaan useita huoneistoja, joista hän oli saanut bruttovuokratuloa yhteensä 332 553,63 euroa. A oli maksanut 37 931,15 euroa verovuoden 2011 ennakkoveroja saamiinsa vuokratuloihin liittyen.

A:lle lähetetyssä esitäytetyssä veroilmoituksessa A:ta on kehotettu ilmoittamaan puuttuvat ennakonkannon alaiset tulot. Esitäytetyn veroilmoituksen erittelyosassa todetaan: "Sinulle on maksuunpantu ennakkoveroa/olet maksanut ennakon täydennysmaksua vuodelle 2011. Ilmoita puuttuvat ennakonkannonalaiset tulot ilmoitusosalla (esim. vuokratulot, luovutusvoitot) tai lomakkeella 5 (elinkeinotoiminta)."

A on toimittanut veroilmoituksen antamiselle asetetussa määräajassa 8.5.2012 mennessä selvityksen ainoastaan kahden huoneiston vuokrauksesta, josta hänelle on ilmoituksen mukaan muodostunut nettotappiota 184,21 euroa. A ei ole ilmoittanut suurinta osaa vuokraustoiminnasta saaduista tuloista ja menoista esitäytetyn veroilmoituksen palauttamiselle säädetyssä ajassa.

A on Verohallinnon 13.6.2012 päivätyn täydennyspyynnön johdosta 20.7.2012 selvittänyt vuokratulojensa määrät Verohallinnolle. A on esittänyt Verohallinnolle, että ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti on johtunut kirjanpitäjän laiminlyönnistä.

A:lle 13.6.2012 lähetetyssä selvityspyyntökirjeessä on ilmoitettu ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyömisen johdosta määrättävästä veronkorotusseuraamuksesta. A ei ole esittänyt hyväksyttävää syytä ilmoittamatta jättämiselle määräajassa 8.5.2012 mennessä.

A:n vuokratulot eivät ole olleet Verohallinnon tiedossa. Verohallinto ei saa eikä sen tulojen luonteen vuoksi olisi mahdollistakaan saada näitä tietoja sivullisen tiedonantovelvollisuuden perusteella. Ilmoittamisvelvollisuuden huolellista täyttämistä korostaa se, että toimintaan kohdistuu erityinen muistiinpanovelvollisuus.

Veronkorotusta koskeva verotuskäytäntö perustuu Verohallinnon ohjeistukseen. Vuoden 2011 yhtenäistämisohjeen kohdassa 6.4.4 esitetään verotusmenettelylain 32 §:n 2 ja 3 momenttien soveltamisesta seuraavaa:

Jos luonnollinen henkilö jättää ilmoittamatta palkkaa tai palkkiota tai muuta ansio- tai pääomatuloa enemmän kuin 5 000 euroa, veroilmoitusta voidaan yleensä pitää olennaisesti vaillinaisena. Ilmoittamatta jättämistä ei yleensä voida pitää tahallisena tai törkeästä huolimattomuudesta johtuvana, jos ilmoittamatta jätetyn tulon määrä on enintään 20 000 euroa. Tällöin veronkorotus määrätään verotusmenettelylain 32 §:n 2 momenttia soveltaen, ellei ole ilmeistä, että kyse on tahallisuudesta tai törkeästä huolimattomuudesta. Veronkorotus määrätään tässä selostetulla tavalla, ellei tapauksessa ole otettava huomioon erityisiä korotusta alentavia tai korottavia seikkoja. Jos verovelvollisen tulojen määrä tai rakenne on sellainen, että laiminlyöntiä voidaan pitää ymmärrettävänä, esim. tulot koostuvat lukuisista palkkioista, veronkorotusta voidaan alentaa.

Ohjeen kohdassa 6.4.4.2 on taulukko veronkorotuksen määrän laskemisesta tilanteessa, jossa verovelvollinen on aiheuttanut ilmoittamisvirheen tahallaan tai törkeästä huolimattomuudesta. Taulukon mukaan veronkorotus 60 000 euron lisätystä verotettavasta tulosta on 3 400 euroa ja tuon tulomäärän ylittävältä osalta 10 prosenttia. Säännönmukaisessa verotuksessa veronkorotus on määrätty tämän ohjeen kohdan mukaisesti.

Jos verovelvollinen oma-aloitteisesti täyttää ilmoituspuutteen, kysymykseen tulevat ohjeen mukaan ilmoitusvelvollisuuden myöhästymistä koskevat seuraamukset. Myöhästymisestä ei ohjeen mukaan ole kuitenkaan kysymys, jos velvollisuus täytetään vasta viranomaisen esittämän erityisen vaatimuksen jälkeen.

Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että käsillä olevassa asiassa ei ole kysymys ilmoittamisvelvollisuuden täyttämisestä myöhässä.

A:lla on vuodesta 2009 lähtien ollut bruttovuokratuloja yli 220 000 euroa vuosittain.

Kun otetaan huomioon ilmoittamatta jääneiden tulojen huomattava määrä, niiden laatu tuloina, joita veroviranomainen ei sivullisilta saa, esitäytetyllä veroilmoituksella ilmenevä erillinen kehotus ilmoittaa ennakkoveroja vastaavat tulot sekä vuokraustoiminnasta verotusmenettelylain 12 §:ssä säädetty muistiinpanovelvollisuus, oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että A on laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa ainakin törkeän huolimattomasti. Tämän vuoksi veronkorotus on tullut määrätä verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin nojalla.

A on antamassaan vastineessa vaatinut, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään.

A on ollut yhteistyöhaluinen, ja silti Verohallinto oli säännönmukaisessa verotuksessa määrännyt veronkorotuksen rankimman mukaan. A ei ole yrittänyt salata tuloja. Ei ole oikein maksattaa A:lla Verohallinnon systeemivirhettä. Verohallinto voisi merkitä esitäytetylle veroilmoitukselle ennakkoverojen perusteella tiedossa olevan vuokratulon.

A ei ole voinut kuvitella, että hänen vuonna 2011 maksamansa ennakkoverot 37 931,15 euroa olisi palautettu hänelle. Johtuen Verohallinnon ohjelman poimintakriteerinä olleesta veronpalautuksen suuresta määrästä näin ei olisi tapahtunut.

Valitus tulee hylätä hallinto-oikeuden perustelujen nojalla.

A:lla on ollut vuodesta 2009 lähtien huomattavia vuokratuloja vuosittain ja vuoden 2011 osalta hän on maksanut ennakkoveroja. Aikaisempina vuosina ilmoitukset muun ohessa vuokratuloista on esitetty ajoissa. Veroilmoituksen täydentämisen myöhästyminen on johtunut kirjanpitäjästä.

Mikäli korkein hallinto-oikeus päätyisi siihen, että veronkorotus voitaisiin määrätä verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin nojalla, tulee veronkorotuksen määrää joka tapauksessa kohtuullistaa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen. Vaikka Verohallinto olisi arvioinut verovelvollisen verotettavan vuokratulon määrän niillä tiedoilla, jotka olivat Verohallinnon käytettävissä, olisi veronkorotus tullut siinäkin tapauksessa määrätä verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin nojalla.

Verovelvollinen oli ilmoittanut kahden tappiollisen huoneiston vuokraustoiminnan tulot ja kulut. Verovelvollinen valikoitui tästä huolimatta tarkempaan tutkintaan Verohallinnon ohjelman antaman ilmoituksen perusteella.

Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO 2016:15 puoltaa oikeudenvalvontayksikön kantaa käsillä olevassa asiassa. A ei ole ilmoittanut vuokratulojaan oma-aloitteisesti.

Lisäksi oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että verovelvollisen kirjanpitäjän mahdollisilla laiminlyönneillä ei ole asiassa merkitystä. Myöskään aikaisempien vuosien menettelyillä tai ennakkoveron maksamisella ei voida poistaa veroilmoituksen antamiseen liittyvää velvollisuutta.

A on antanut vielä lisävastineen, joka on lähetetty Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään osittain. Hallinto-oikeuden päätöstä muutetaan. A:lle määrätään verovuodelta 2011 yksi veronkorotus ja sen määrä korotetaan 10 200 euroksi. Muilta osin valitus hylätään.

Perustelut

1. Sovellettavat säännökset

Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 2 momentin mukaan, jos verovelvollinen on antanut veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä tai antanut ne vasta todistettavasti lähetetyn kehotuksen jälkeen, verovelvolliselle voidaan määrätä enintään 800 euron suuruinen veronkorotus.

Pykälän 3 momentin mukaan, jos verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan taikka ei ole lainkaan antanut ilmoitusta, lisätyn tulon osalta määrätään veronkorotukseksi enintään 30 prosenttia lisätystä tulosta ja lisätyn varallisuuden osalta enintään 1 prosentti lisätyistä varoista. Lisättynä tulona pidetään myös määrää, jolla verotusta on muutettu verotettavaa tuloa myöhempänä verovuonna lisäävällä tavalla. Veronkorotus määrätään tämän momentin mukaan myös silloin, kun verovelvollinen on ilmoittanut tieten tai törkeästä huolimattomuudesta tulon vääränä tulolajina.

2. Kysymyksenasettelu

Mikäli verovelvollinen laiminlyö veroilmoituksen antamisen tai menettelee sitä annettaessa virheellisesti, hänelle voidaan määrätä verotusmenettelylain 32 §:n mukainen veronkorotus. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että samaan veroilmoitukseen liittyvien laiminlyöntien ja virheiden johdosta voidaan mainitun pykälän 1‒3 momenttia sovellettaessa määrätä vain yksi veronkorotus. Mikäli eri virheiden ja laiminlyöntien kokonaisarvioinnin perusteella on katsottava, että veroilmoitus on ollut olennaisesti väärä tai ilmoitusta ei ole lainkaan annettu, ja mikäli verovelvollisen on lisäksi katsottava menetelleen virheellisesti tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta, veronkorotus on määrättävä pykälän 3 momentin mukaan siinäkin tapauksessa, että myös 1 tai 2 momentin soveltamisedellytykset täyttyisivät.

Tässä asiassa Verohallinto on määrännyt A:lle yhden 17 800 euron veronkorotuksen mainitun 3 momentin perusteella. Hallinto-oikeuden on A:n valituksen johdosta katsottava määränneen 2 momenttia soveltaen kaksi veronkorotusta määrältään 200 euroa ja 800 euroa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus on täällä kohdistunut vain siihen hallinto-oikeuden määräämään veronkorotukseen, joka on perustunut vuokratulojen ilmoittamatta jättämiseen. Oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että A:lle on hänen tämän menettelynsä johdosta määrättävä veronkorotus verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin nojalla. A ei ole valittanut hallinto-oikeuden päätöksestä eikä oikeudenvalvontayksikön valitukseen vastatessaankaan vedonnut hallinto-oikeuden päätökseen siltä osin, kuin siinä on arvioitu veronkorotuksen määräämistä ilmoittamatta jätettyjen arvopaperikauppojen perusteella. Arvopaperikauppojen perusteella määrättyä 200 euron veronkorotusta ei siten ole saatettu täällä oikeudenkäynnin kohteeksi.

Aiemmassa oikeuskäytännössä on katsottu, että veronkorotusta määrättäessä on arvioitava yksityiskohtaisesti kunkin tuloon lisättävän erän osalta erikseen veronkorotuksen määräämisen edellytykset ja korotuksen määrä (KHO 2005:61). Korkein hallinto-oikeus toteaa, että tällainen arviointi tulee asian mainittu rajaus huomioon ottaen nyt tehtäväksi vain siltä osin, kuin kysymys on vuokratulojen ilmoittamatta jättämisestä.

Mikäli valitus kuitenkin johtaa siihen, että A:lle on täällä määrättävä verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin mukainen veronkorotus, korkein hallinto-oikeus katsoo asian rajauksesta riippumatta, että tällaista veronkorotusta ei voida määrätä hallinto-oikeuden jo määräämän saman pykälän 2 momentin mukaisen veronkorotuksen lisäksi, vaan mikäli valitus johtaa hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen, A:lle määrätyt veronkorotukset on yhdistettävä. Yhdistämisen tulee tapahtua siten, että vuokratulojen ilmoittamatta jättämiseen perustuvaan veronkorotuksen osaan lisätään arvopaperikauppojen ilmoittamatta jättämiseen perustuva 200 euroa, jonka osalta veronkorotuksen määräämisen edellytykset tai veronkorotuksen määrä eivät ole enää korkeimman hallinto-oikeuden arvioitavina.

3. Onko veroilmoitus jätetty antamatta tai ollut olennaisesti väärä?

A on toimittanut veroilmoituksen antamiselle asetetussa määräajassa selvityksen kahden huoneiston vuokrauksesta. Hänen ei voida siten katsoa jättäneen veroilmoitusta antamatta.

A on kuitenkin samalla jättänyt ilmoittamatta 203 620,52 euron määräiset nettotulot useiden muiden huoneistojen vuokraamisesta. Määrää on pidettävä huomattavana.

A:lla ei ole ollut verovuonna 2011 muita tuloja nyt kysymyksessä olevien vuokratulojen ja edellä viitattujen luovutusvoittojen lisäksi. Ilmoittamatta jätetyt vuokratulot ovat siten muodostaneet valtaosan kaikista A:n verovuonna saamista tuloista.

Aiemmassa oikeuskäytännössä on ollut esillä tilanne, jossa henkilö ei ollut palauttanut esitäytettyä veroilmoitusta eikä ilmoittanut myymiensä kiinteistöjen luovutusvoittoja, mutta luovutukset ovat olleet verotoimiston tiedossa ja luovutusvoiton verotukset on voitu toimittaa hankintameno-olettamaa käyttäen. Henkilön veroilmoitusta ei ole tällöin voitu pitää olennaisesti vääränä siten kuin verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentissa tarkoitetaan (KHO 2012:98). Nyt ei kuitenkaan ole kysymys Verohallinnon tietoon tulleista luovutusvoitoista vaan vuokratuloista. Verohallinto ei saa niistä järjestelmällisesti tietoa vuokran maksajilta, eikä asiassa ole selvitetty, että A:n saamat vuokratulot olisivat muutenkaan olleet Verohallinnon tiedossa. Se seikka, että A on maksanut arvioituihin vuokratuloihin perustuvaa veron ennakkoa, ei merkitse sitä, että todella kertyneet vuokratulot olisivat tulleet Verohallinnon tietoon.

Edellä olevan perusteella A:n alun perin antamaa veroilmoitusta on pidettävä sisällöltään olennaisesti vääränä.

Yritysverotusta koskevassa oikeuskäytännössään korkein hallinto-oikeus on, kun veronkorotus on katsottu voitavan määrätä verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin nojalla, kiinnittänyt huomiota muun ohessa siihen, että verovelvollinen ei ole oma-aloitteisesti korjannut virhettään (KHO 2016:15). Asiaa on arvioitava vastaavasti myös henkilöverotuksen kannalta. Tässä asiassa A ei ole selvittänyt ilmoitukselta alun perin puuttuneita vuokratuloja oma-aloitteisesti vaan vasta sen jälkeen, kun Verohallinto oli veroilmoituksen antamiselle asetetun määräajan päätyttyä häntä tähän erikseen kehottanut. Tämän vuoksi A:n ei ole katsottava korjanneen alun perin antamaansa olennaisesti väärää veroilmoitusta siten, että tämä poistaisi 3 momentin soveltamisedellytykset.

4. Onko verovelvollinen menetellyt virheellisesti tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta?

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle kertonut olevansa kiireinen yrittäjä, eikä hän ole ehtinyt tai jaksanut hoitaa nyt kysymyksessä olevia asioita itse. Hän oli antanut kirjanpitäjälleen toimeksiannoksi hoitaa kirjanpidon ja veroilmoituksen teon. A oli luottanut siihen, että kirjanpitäjä hoitaa nämä oikein ja ajallaan. A on tässä yhteydessä viitannut muun ohessa sähköpostiviestiin, jossa kirjanpitäjä oli kirjoittanut A:lle, että "eivät anna sakkoa kun jotain tietoa lähtee" ja "laitetaan loput huomenna tai myöhemmin heti, kun ehdit kommentoida". Tänne toimittamassaan vastineessa A on toistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä käsityksen, jonka mukaan veroilmoituksen täydentämisen myöhästyminen on johtunut kirjanpitäjästä.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, kuten hallinto-oikeus, että veroilmoituksen antaminen säädetyllä tavalla määräajassa on verovelvollisen vastuulla. Sillä seikalla, että A on antanut veroilmoituksensa laatimisen kirjanpitäjän tehtäväksi, ei ole asiassa merkitystä. Kysymystä siitä, onko A:n katsottava menetelleen virheellisesti tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta, on arvioitava ottaen huomioon hänen oma ja hänen kirjanpitäjänsä menettely yhdessä tarkasteltuina.

Asiassa esitetty selvitys osoittaa, että kysymys ei ole pelkästä huolimattomuudesta. Vuokratulot on jätetty tietoisesti määräajassa ilmoittamatta.

5. Veronkorotuksen määrä

Verotusmenettelylain 32 §:n 3 momenttia sovellettaessa veronkorotukseksi tulee lisätyn tulon osalta määrätä enintään 30 prosenttia lisätystä tulosta. Verotuskäytännössä on tullut tavalliseksi määrätä veronkorotusta 5 prosenttia lisätystä tulosta. Eri verovelvollisten yhdenvertaisen kohtelun vaatimus huomioon ottaen korkein hallinto-oikeus katsoo, että veronkorotuksen määräämisen lähtökohdaksi on tässäkin tapauksessa perusteltua ottaa vastaavan suuruinen veronkorotus.

Kuten edellä on todettu, vuokratulot on jätetty tässä tapauksessa tietoisesti ilmoittamatta. Velvollisuus niiden ilmoittamiseen ei ole ollut tulkinnanvarainen. Nämä seikat huomioon ottaen asiassa ei ole veronkorotusta alentavia perusteita.

Toisaalta, vaikka menettely on ollut tietoista, ei se kuitenkaan ilmennä nimenomaista veron välttämistarkoitusta tai erityistä suunnitelmallisuutta. A:n maksama ennakkovero huomioon ottaen laiminlyöntiin on liittynyt vain vähäinen vaara siitä, että laiminlyönti olisi johtanut A:n välttymiseen verolta. Laiminlyönnin on katsottava tapahtuneen lähinnä välinpitämättömyydestä. Tähän nähden asiassa ei ole myöskään veronkorotusta korottavia perusteita.

Edellä olevan perusteella korkein hallinto-oikeus harkitsee veronkorotuksen oikeaksi määräksi, siltä osin kuin se perustuu vuokratulojen ilmoittamatta jättämiseen, noin 5 prosenttia lisätystä tulosta vastaavat 10 000 euroa.

6. Johtopäätös

Asiassa täyttyvät edellytykset veronkorotuksen määräämiselle verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin mukaan vuokratulojen ilmoittamisen laiminlyönnin johdosta. A:lle on määrättävä tämän ja arvopaperikauppojen ilmoittamatta jättämisen perusteella yksi yhteensä 10 200 euron veronkorotus. Hallinto-oikeuden päätöstä on vastaavasti muutettava.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijä Nea Helin.