KHO:2017:191

Yleishyödyllisen yhdistyksen sääntöjen mukaisena tarkoituksena oli edistää urheiluammunnan harrastusta seuran toiminta-alueella siten, että mahdollisimman monella olisi mahdollisuus harrastaa sitä edellytystensä ja tarpeidensa mukaisesti. Tarkoituksensa toteuttamiseksi seura ylläpiti ampumaurheilukeskusta ja muun ohella tarjosi seuran jäsenille ja ulkopuolisille tahoille harjoitustoimintaa seuran ylläpitämällä ulkoampumaradalla. Annetun ennakkoratkaisun mukaan seuran harjoitustoiminnan ja sen yhteydessä harjoitettavan puhvettitoiminnan tulot, joista oli kyse korkeimmassa hallinto-oikeudessa, olivat seuran veronalaista elinkeinotuloa.

Korkein hallinto-oikeus kumosi annetun ennakkoratkaisun valituksenalaiselta osin katsoen, että harjoitustoiminta oli seuran jäseniin kohdistuvaa seuran yleishyödyllistä tarkoitusta välittömästi toteuttavaa toimintaa. Tällaisesta toiminnasta saatua tuloa ei ollut pidettävä tuloverolaissa tarkoitettuna elinkeinotoimintana silloinkaan, vaikka harjoittelusta oli erikseen veloitettu jäseniä. Harjoitustoiminnasta saatu tulo oli seuran verovapaata tuloa siltäkin osin, kun toimintaan osallistui seuran ulkopuolisia tahoja, koska harjoitustoiminnan katsottiin liittyvän läheisesti seuran yleishyödyllisen tarkoituksen toteuttamiseen. Merkitystä ei ollut sillä, että toiminnasta oli kertynyt ylijäämää, koska annetun selvityksen mukaan toiminnasta kertyneillä tuloilla pyrittiin kattamaan muuttuvien kulujen lisäksi ampumaradan kiinteitä kuluja sekä investointi- ja huoltokuluja. Asiassa ei ollut näytetty, että harjoitustoimintaan olisi kohdistunut kilpailua elinkeinotoimintaa harjoittavien yritysten taholta.

Harjoitustoiminnan yhteydessä harjoitetun puhvettitoiminnan katsottiin myös liittyvän läheisesti seuran yleishyödylliseen toimintaan, kun huomioitiin puhvettitoiminnan laatu ja laajuus sekä puhvetin sijainti ja aukioloajat.

Ennakkoratkaisu.

Tuloverolaki 23 § 1 ja 3 momentti.

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 9.11.2016 nro 16/1093/6

Asian aikaisempi käsittely

Seura on pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua siihen, ovatko seuran toiminnasta saatavat tulot sen veronalaista tuloa.

Verohallinto on 20.4.2016 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, siltä osin kuin nyt on kysymys, seuraavaa:

Seuran harjoitustoiminnan ja sen yhteydessä harjoitettavan puhvettitoiminnan tulot ovat seuran veronalaista elinkeinotuloa.

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii, noudatettava verovuosilta 2016 ja 2017 toimitettavissa tuloverotuksissa.

Seura on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että ennakkoratkaisu on kumottava kysymyksessä olevilta osin ja uutena ennakkoratkaisuna tältä osin on lausuttava, että seuran harjoitustoiminnan ja sen yhteydessä harjoitettavan puhvettitoiminnan tulot ovat seuran henkilökohtaisen tulolähteen verovapaata tuloa.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt seuran valituksen.

Hallinto-oikeus on, siltä osin kuin nyt on kysymys, sovellettavien säännösten sisältöä sekä asiassa saatua selvitystä selostettuaan lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Myös yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen harjoittamastaan elinkeinotoiminnasta lukuun ottamatta tuloverolain 23 §:n 3 momentissa tarkoitettua myyntiä. Oikeuskäytännössä seuraavat piirteet on katsottu elinkeinotoiminnalle ominaisiksi: ansaintatarkoitus, jatkuvuus, suunnitelmallisuus, laajuus, rajoittamaton asiakaspiiri, taloudellinen riski ja kilpailuneutraliteetti. Kaikkien edellä mainittujen seikkojen ei tarvitse tulla kyseeseen, jotta toiminnan voidaan katsoa olevan elinkeinotoimintaa. Toiminnan veronalaisuuden arviointi on aina kokonaisarviointia.

Seuran harjoittama muille kuin yhdistyksen jäsenille suunnattu harjoittelu- ja puhvettitoiminta on liikevaihdoltaan laajaa, jatkuvaa ja se kohdistuu laajahkoon potentiaaliseen asiakasjoukkoon. Toiminnan harjoittamiseen on palkattu yksi työntekijä, mutta myös seuran jäsenet osallistuvat merkittävästi tämän toiminnan ylläpitämiseen. Ampumarataan on tehty ja joudutaan jatkossakin tekemään mittavia investointeja, minkä vuoksi toiminnassa voidaan katsoa olevan liiketoiminnallinen riski. Vaikka tässä toiminnassa ei yhdistyksen kokonaistilanne huomioon otettuna ole varsinaista voitontavoittelutarkoitusta, on siinä kuitenkin ansaintatarkoitus ja myös muusta toiminnasta aiheutuvia kuluja sekä radan kiinteitä kuluja ja investointeja pyritään osaltaan kattamaan näillä tuloilla.

Harjoittelutoiminta toisaalta liittyy kiinteästi seuran tarkoituksen toteuttamiseen ja toimii myös jäsenhankinnan keinona. Asiassa esitetyn selvityksen perusteella harjoittelu- ja puhvettitoimintaa ei harjoiteta varsinaisessa kilpailutarkoituksessa, koska vastaavia ulkoampumaratoja ei lähialueella ole. Harjoittelumaksut ja puhvetin tuotteet ovat seuran mukaan hinnoiltaan kohtuullisia. Harjoittelu- ja puhvettitoimintaan ei myöskään ole sitoutunut vierasta pääomaa.

Kun asiaa arvioidaan kokonaisuutena, hallinto-oikeus katsoo, että seuran ulkopuolisiin tahoihin suuntautuvan harjoittelu- ja puhvettitoiminnan laajuuskin huomioon ottaen niitä on verotuksessa pidettävä seuran elinkeinotoimintana. Annettua ennakkoratkaisua ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Eija Rosendahl, Jaakko Sivonen ja Tero Särkikangas. Esittelijä Heidi Orrenmaa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Seura on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava, että harjoitustoiminnasta ja sen yhteydessä harjoitettavasta puhvettitoiminnasta saadut tulot eivät ole seuran veronalaista elinkeinotuloa. Toissijaisesti seura on vaatinut, että ainoastaan seuran ulkopuolisten tahojen harjoitustoiminnan maksut olisi luettava elinkeinotulona verotettavaksi tuloksi, mutta seuran omien jäsenten harjoitustoiminnan maksut ovat seuran varsinaiseen yleishyödylliseen urheiluseuratoimintaan liittyviä.

Seura on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Seura harjoittaa nimensä, toiminta-ajatuksensa ja sääntöjensä mukaisesti ampumaurheilutoimintaa. Pelkkä runsas harrastajamäärä ei voi tehdä jostakin urheilulajista elinkeinotoimintaa. Seura korostaa, että harjoittelu- ja puhvettitoiminta kohdistuu seuran ulkopuolisiin tahoihin enintään 50-prosenttisesti. Tuolloinkin on myös tämän toiminnan pääasiallisena tarkoituksena ampumaurheilun edistäminen ja mahdollinen jäsenhankinta ja toimintaa harjoitetaan tosiasiallisesti omakustannushinnoilla.

Seuran käsityksen mukaan se ei toimi kilpailuolosuhteissa, koska vastaavaa rataa ei ole Y:n seudulla. Y:n seudulla olevat muutamat kaupalliset sisäampumaradat eivät ole seuran kilpailijoita. Niiden toiminta on suunnattu pääasiassa sellaisille henkilöille joilla ei ole omia aseita, kun taas seuran suhteen asia on päinvastoin. Lisäksi asiassa on huomattava, että kaupallisten sisäampumaratojen hinnat ovat moninkertaiset seuran hintoihin verrattuina. Seura toimii lähinnä omakustannusperiaatteella, etenkin jos tulevat ympäristömääräyshankinnat huomioidaan.

Yksi minkä tahansa urheiluseuran perustehtävistä on jäsenhankinta sekä harrastettavan urheilumuodon tunnetuksi tekeminen. Nämä tavoitteet voidaan toteuttaa ainoastaan suomalla ei-jäsenille mahdollisuus harrastaa, ja sitä kautta tutustua toimintaan. Toinen tärkeä periaate urheiluseura- ja valmennustoiminnassa on yhteistyö muiden seurojen kanssa. Seuran urheilijat käyvät muilla radoilla harjoittelemassa ja muiden seurojen urheilijat käyvät vastaavasti seuran radoilla.

Yhteiskunnan panostus ampumaurheiluun seuratasolla on olematonta verrattuna satsauksiin moneen muuhun, jopa vähemmän harrastettuun urheilumuotoon. Alati kiristyvien ympäristövaatimusten täyttämiseen seura on arvioinut käyttävänsä seuraavan kymmenen vuoden aikana useita satoja tuhansia euroja omaa rahoitusta. Mahdollisesti syntyvä ylijäämä tulee tämän vuoksi jaksottaa tulevia ympäristöinvestointeja varten.

Palkatun henkilökunnan suorittaman työn osuus seuran hyväksi ei ole merkittävä verrattuna esimerkiksi talkootyöhön.

Seura katsoo, että sen toiminnan kohdalla pääosa elinkeinotoiminnan tunnusmerkeistä jää toteutumatta.

Seura katsoo lisäksi, että sen harjoitustoiminnan yhteydessä harjoittama puhvettitoiminta on katsottava verottomaksi ratkaisun KHO 2015:174 perusteella.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan esittänyt valituksen hylkäämistä.

Perusteluinaan oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Seura on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi arvonlisäverolain 12 §:n nojalla muun muassa harjoitus- ja puhvettitoiminnastaan. Verohallinto on arvonlisäverotusta koskevassa ennakkoratkaisussaan katsonut, että mainitut toiminnot täyttävät arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitetut liiketoiminnan edellytykset ja että harjoitustoiminnassa on kysymys liikunnan harjoittamisen mahdollisuuden myynnistä. Arvonlisäverolaissa tarkoitetut liiketoiminnan edellytykset ovat pääosin yhtenevät niiden tunnusmerkkien kanssa, joita pidetään tuloverotuksessa elinkeinotoiminnan tunnusmerkkeinä. Lisäksi arvioinnissa on otettava huomioon tulo- ja arvonlisäverotuksen välinen säädetty yhteys.

Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan se, että seura katsoo käsillä olevat toiminnot arvonlisäverotuksen kannalta liiketoiminnakseen, tukee näkemystä siitä, että toiminnot ovat tuloverotuksessa elinkeinotoimintaa, sillä arviointikriteerit ovat samoja molemmissa verolajeissa.

Yleishyödyllisen yhteisön toiminnan luonne arvioidaan tapauskohtaisesti kokonaisharkintana. Harjoitustoiminta ei ole Verohallinnon ohjeessa mainittua tyypillistä urheiluyhdistyksen yleishyödyllisenä pidettävää toimintaa. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa lisäksi, että harjoitus- ja puhvettitoiminnan tuloissa ei ole kysymys tuloverolain 23 §:n 3 momentin luettelossa tarkoitetusta tulosta.

Harjoitustoiminnassa on kysymys ampumaharjoittelupalvelun myynnistä. Seura kilpailee siten myös sisäampumaratoja ylläpitävien yritysten kanssa ampumaharrastaja-asiakkaista. Kilpailuolosuhteiden arvioinnilla tarkoitetaan sitä, harjoitetaanko vastaavaa toimintaa yleisesti markkinaympäristössä. Merkitystä ei tällöin sillä, onko alueella tosiasiallisesti toimijoita, jotka kilpailevat käsillä olevan toiminnan kanssa. Kun harjoitustoimintaa harjoitetaan markkinaympäristössä kysyntä-tarjonta -tilanteessa, tuottaen vastikkeellisesti käypään hintaan hinnoiteltuja tavaroita tai palveluja, toiminta on elinkeinotoimintaa.

Harjoitustoiminta täyttää kokonaisuutena elinkeinotoiminnan tunnusmerkit, kun se on liikevaihdollisesti laajaa, jatkuvaa, toiminta on hinnoiteltu siten, että se on ylijäämäistä, toimintaa varten on palkattu henkilökuntaa, se kohdistuu rajoittamattomaan joukkoon ihmisiä, kysymys on tavanomaisesta urheilupalvelusta (ampumaharjoittelu) ja toiminta tapahtuu kilpailuolosuhteissa. Näin ollen kun otetaan huomioon edellä todetut harjoitustoimintaan liittyvät seikat, toiminta on elinkeinotoimintaa sekä jäsenille että ulkopuolisille myytäessä.

Puhvettitoiminnan osalta tosiseikat eivät ole yhtenevät ratkaisun KHO 2015:174 kanssa ja kysymys on siten elinkeinotoiminnasta.

Oikeudenvalvontayksikkö on täydentänyt vastinettaan ja todennut tällöin lisäksi seuraavaa:

Suomen Metsästäjäliiton X:n piirin internet-sivuilla olevan ampumaratoja koskevan listan ja siitä ilmenevien linkkien perusteella Y:n seudun lähialueella toimii useita ulkohaulikkoratoja. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan niistä useissa haulikkoammunta ei edellytä jäsenyyttä paikallisessa ampumaseurassa ja ammunta tapahtuu maksua vastaan. Oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että nämä tiedot tukevat oikeudenvalvontayksikön käsitystä siitä, että seura toimii tosiasiallisesti kilpailuolosuhteissa.

Seura on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt seuralle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon ennakkoratkaisu valituksenalaiselta osin kumotaan. Korkein hallinto-oikeus lausuu tältä osin uutena ennakkoratkaisuna, että seuran harjoitustoiminnasta ja sen yhteydessä harjoitettavasta puhvettitoiminnasta saadut tulot eivät ole seuran tuloverolaissa tarkoitettua veronalaista elinkeinotuloa.

Nyt annettua ennakkoratkaisua on seuran vaatimuksesta noudatettava verovuosilta 2016 ja 2017 toimitettavissa tuloverotuksissa.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Tuloverolain 23 §:n 1 momentin mukaan edellä 22 §:ssä tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta. Lisäksi se on verovelvollinen muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tai kiinteistön osan tuottamasta tulosta kunnalle 124 §:n 3 momentissa tarkoitetun tuloveroprosentin mukaan.

Tuloverolain 23 §:n 3 momentin 1 kohdan mukaan yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotulona ei pidetä yhteisön toimintansa rahoittamiseksi järjestämistä arpajaisista, myyjäisistä, urheilukilpailuista, tanssi- ja muista huvitilaisuuksista, tavarankeräyksestä ja muusta niihin verrattavasta toiminnasta eikä edellä mainittujen tilaisuuksien yhteydessä harjoitetusta tarjoilu-, myynti- ja muusta sellaisesta toiminnasta saatua tuloa.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa saatu selvitys kysymyksessä olevilta osin

Seuralla on 1 111 jäsentä, joista aikuisia 1 091 (varsinaisia jäseniä 1079, kunniajäseniä 8, ainaisjäseniä urheilusaavutusten perusteella 4) ja junioreita 20.

Seura toteuttaa sääntöjen mukaista tarkoitustaan ylläpitämällä ja kehittämällä ampumarataa. Tarkoituksensa toteuttamiseksi seura tarjoaa jäsenilleen ja muille kilpailutoimintaa, koulutustoimintaa, valmennus- ja harjoitustoimintaa, nuorisotoimintaa, tiedotus- ja suhdetoimintaa, kuntoliikuntaa sekä muuta samantapaista toimintaa. Lisäksi seura kiinnittää toiminta-alueensa viranomaisten ja asianomaisten elinten huomiota seuran toimintaan ehdotusten, hakemusten ja muiden aloitteiden avulla sekä pyrkimällä omatoimisesti ampumaurheilutoiminnan kehittämiseen ja sille tarpeellisten kilpailu- ja harjoituspaikkojen ja välineiden hankkimiseen. Seura osallistuu aktiivisesti myös kattojärjestöjen, kuten Suomen Ampumaurheiluliiton, järjestötoimintaan.

Seura tarjoaa ampumaharjoittelu- ja valmennustoimintaa sekä virkistysmahdollisuuksia jäsenille, muiden seurojen jäsenille sekä muille ei-jäsenille, metsästäjille, metsästysseuroille, reserviläisille, puolustusvoimille, viranomaisille (esimerkiksi poliisi, rajavartiolaitos, merivalvonta, vankeinhoitolaitos) sekä tutustumistilaisuuksia ammuntaan.

Seura hankkii uusia jäseniä ylläpitämällä ampumarataa, jossa myös ei-jäsenet voivat käydä harjoittamassa ampumaurheilua ja täten tutustua seuran toimintaan, järjestämällä avoimet ovet -tilaisuuksia ja muita tutustumistilaisuuksia, järjestämällä ampumakouluja, tiedottamalla seuran toiminnasta internet-sivuillansa, sosiaalisessa mediassa sekä eri sanoma- ja aikakausilehdissä, julkaisemalla vuosikirjaa, esitteitä ja muuta kirjallista materiaalia sekä järjestämällä ampumakilpailuja ja tällä tavalla lisäämällä seuran tunnettavuutta.

Ampumatoiminta radalla on kausiluontoista. Seuralla on useita eri ratoja: haulikkorata, yhdistetty pienoiskivääri-, ampumahiihto- ja mustaruutirata, siluettirata, practical-rata, riistamaalirata ja ilma-aserata. Talvikautena (1.10. - 31.3.) ainoastaan haulikkorata ja siluettirata (la ja su), ampumahiihtorata (ma) sekä ilma-aserata (ti) ovat auki. Kesäkautena (1.4. - 30.9.) haulikkorata on auki viitenä päivänä viikossa (ma - to ja la), siluettirata neljänä päivänä (ti, to, la, su), yhdistetty pienoiskivääri-mustaruutirata kahtena päivänä ja riistamaali 2 - 4 päivänä. Practical-rata on auki vieraille vain sopimuksen mukaan.

Seura rahoittaa toimintansa jäsenmaksuilla, kilpailutoiminnalla, harjoitustoiminnalla, sponsorituotoilla, puhvettitoiminnalla ja pr-tuotteiden myynnillä.

Seuran jäsenmaksutulot ovat olleet noin 68 000 euroa. Jäsenmaksutuloilla seura kattaa kattojärjestöjen jäsenmaksut (noin 31 000 euroa), kilpailu- ja valmennustuet (noin 34 000 euroa) sekä toimisto- ja kokouskulut (noin 3 000 euroa).

Harjoitustoiminnan hinnoittelu riippuu ammuttavasta lajista huomioiden lajikohtaiset muuttuvat kulut (kiekot maksavat enemmän kuin pahvitaulu). Isommat ryhmät voivat saada määräalennusta. Lisäksi seura veloittaa patruunat sellaisilta ryhmiltä, joilla ei ole omia patruunoita, sisäänostohintaan (Poliisihallituksen ohjeen mukaisesti).

Harjoitusmaksut ovat edullisempia jäsenille kuin muille. Kyse on niin sanotusta määräalennuksesta, joka perustuu siihen, että yhdistyksen jäsen käy harjoittelemassa useammin kuin ei-jäsen.

Toiminnalla ei tavoitella voittoa, vaan toiminnan muuttuvien kulujen kattamisen lisäksi mahdollinen ylijäämä käytetään radan kunnostukseen, kehittämiseen ja uudenaikaistamiseen sekä kiristyvien ympäristömääräysten täyttämiseen. Harjoitustoiminnan suorat tulot ovat noin 244 000 euroa ja kulut noin 110 000 euroa.

Harjoitustoiminta hoidetaan jäsenten toimesta vapaaehtoistyönä korvauksetta (ampumaratalain mukaisilla "ratavalvojilla"). Seuralla on yksi palkattu työntekijä radan kunnossapitoa varten. Kunnossapitotehtävät pitävät sisällään ratojen siivoamista, heitinten täyttöä, nurmikon leikkaamista ym. Näiden tehtävien ohella työntekijä huolehtii (ma - to) myös haulikkoradalla olevasta pienimuotoisesta kahvilasta, joka on auki harjoitusten ajan.

Harjoitustoimintaa ei harjoiteta kilpailutilanteessa. Niillä ampumamuodoilla, joita seurassa harrastetaan, ei ole kaupallista toimijaa. Lähimmät kaupalliset toimijat ovat Y:n seudulla sijaitsevat pistoolin kaupalliset sisäampumaradat. Nämä kaupalliset toimijat harrastavat myös aseiden vuokrausta, jota seuralla ei ole lainkaan. Muita aatteellisia ampumaurheiluseuroja, joilla on seuran kaltaista toimintaa, ei voi pitää kilpailijoina vaan lähinnä yhteistyökumppaneina.

Kahvilatuotteita (esimerkiksi kahvia, teetä, virvokkeita, pullaa, makkaraa) myydään haulikkoradan toimistorakennuksessa silloin kun haulikkorata on auki harjoituksille. Palveluita käyttävät radan syrjäisen sijaintinsa vuoksi ainoastaan radalla harjoittelevat, ja näistäkin lähinnä vain haulikkoradalla harjoittelevat. Kilpailupäivinä kahvilatuotteita on saatavilla joko kyseessä olevan radan toimistorakennuksessa tai radan pääpaviljongissa. Tällöin palveluja käyttävät lähinnä kilpailevat urheilijat sekä toimitsijat. Ulkopuolisia katselijoita ampumakilpailuissa on harvemmin.

Kahvilatuotteiden myyntitoiminnalla ei tavoitella varsinaista voittoa, vaan kyse on enemmänkin viihtyvyydestä. Toiminta ei ole myöskään kovin säännöllistä.

Puhvettitoimintaan ei ole palkattu henkilökuntaa. Harjoitusiltoina toiminta on osittain itsepalvelua tai sitten joko vapaaehtoinen ratavalvoja tai huoltotöihin palkattu henkilö huolehtii toiminnasta. Viikonloppuisin ja kilpailupäivinä toimintaa hoitavat jäsenet vapaaehtoispohjalta korvauksetta.

Radan syrjäisen sijainnin, vähäisen aukiolon sekä asiakasryhmän rajallisuuden vuoksi toimintaa ei voida pitää kilpailutilanteessa harjoitettavana. Kahvilatoiminnan tulot ovat noin 24 200 euroa ja menot noin 12 500 euroa.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on riidatonta, että seura on tuloverolain 22 §:ssä tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö. Korkein hallinto-oikeus pitää selvitettynä, että harjoitustoiminta, josta täällä on nyt kyse, on seuran sääntöjen mukaista toimintaa, joka toteuttaa välittömästi seuran yleishyödyllistä tarkoitusta.

Asiassa ei ole näytetty, että harjoitustoiminta tapahtuisi kilpailuolosuhteissa. Lähimmät kaupalliset toimijat ovat Y:n seudulla sijaitsevat pistoolin kaupalliset sisäampumaradat. Nämä kaupalliset toimijat harrastavat myös aseiden vuokrausta, jota seuralla ei ole lainkaan. Seuran harjoitustoiminta tapahtuu ulkoradoilla ampujien omilla aseilla. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt selvitystä, jonka mukaan seuran ampumaradan lähialueella toimii useita ulkohaulikkoratoja. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan useilla niistä haulikkoammunta ei edellytä jäsenyyttä paikallisessa ampumaseurassa ja ammunta tapahtuu maksua vastaan. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön toimittamasta selvityksestä ei käy ilmi, että ulkohaulikkoratoja ylläpitäisivät kaupalliset yritykset, vaan selvityksessä mainitut ampumaradat ovat kaikki ampumaurheiluseurojen ylläpitämiä. Asiassa ei ole myöskään näytetty, että seuran harjoittama toiminta kilpailisi elinkeinotoimintaa harjoittavien yritysten kanssa.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että toiminnan ylijäämäisyys ei johda tulon pitämiseen elinkeinotulona, koska asiassa on selvitetty, että tulot käytetään seuran sääntöjen mukaisiin, yleishyödyllisen tarkoituksen toteuttamista tukeviin tarkoituksiin. Myöskään sillä seikalla, että seura on hakeutunut vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi arvonlisäverolain 12 §:n nojalla muun muassa harjoitus- ja puhvettitoiminnastaan, ei voida katsoa olevan yksinomaista merkitystä toiminnan luonnehtimisessa elinkeinotoiminnaksi, kun otetaan huomioon arvonlisäverolaissa tarkoitetun liiketoiminnan käsitteen ja tuloverolaissa tarkoitetun elinkeinotoiminnan käsitteen ero.

Kun arvioidaan kokonaisuutena niitä olosuhteita, joissa ennakkoratkaisuhakemuksessa selostettua harjoitustoimintaa järjestetään, toimintaa ei ole pidettävä tuloverolaissa tarkoitettuna elinkeinotoimintana ja siitä saatua tuloa elinkeinotulona, vaikka harjoittelusta on erikseen veloitettu jäseniä. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että harjoitustoiminnasta saatu tulo ei ole elinkeinotuloa silloinkaan, kun toimintaan osallistuu muitakin kuin seuran omia jäseniä, koska harjoitustoiminnan voidaan tällöinkin katsoa läheisesti liittyvän seuran yleishyödyllisen tarkoituksen toteuttamiseen.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että myös harjoitustoiminnan yhteydessä harjoitettava puhvettitoiminta liittyy läheisesti seuran yleishyödylliseen toimintaan, kun huomioidaan harjoitetun toiminnan laatu ja laajuus sekä puhvetin sijainti ja aukioloajat. Puhvettitoiminnasta saatua tuloa ei siten ole pidettävä seuran elinkeinotulona.

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon ennakkoratkaisu on kumottava valituksenalaiselta osin ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla. Seuran toissijaisesta vaatimuksesta ei tämän jälkeen ole tarpeen lausua.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Antti Pekka ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Anu Punavaara.