KHO:2017:194

Asiassa oli kysymys siitä, oliko liikennevakuutusyhtiö A Oy:n luettava vakuutusmaksuveron perusteeseen liikenneturvallisuusmaksu, jonka yhtiö peri vakuutuksen­ottajilta 1.1.2017 voimaan tulleen liikenne­turvallisuus­maksusta annetun lain (471/2016) mukaisen liikenneturvallisuus­maksun kattamiseksi.

Liikenneturvallisuusmaksusta annetun lain 2 §:n 1 momentin mukaan maksuvelvollinen on vakuutusyhtiö, joka harjoittaa liikennevakuutuslaissa tarkoitettua vakuutustoimintaa Suomessa. Koska A Oy oli asiassa maksuvelvollinen, A Oy:n ei voitu katsoa perivän liikenneturvallisuusmaksua vakuutuksenottajan nimissä ja lukuun eikä kysymyksessä siten ollut A Oy:n kannalta läpikulkuerä vaan A Oy:lle liikennevakuutustoiminnan harjoittamisesta aiheutuva lakisääteinen kustannus. A Oy:n veloittaessa liikenneturvallisuusmaksun vakuutuksenottajalta osana liikennevakuutusmaksua A Oy:n oli suoritettava vakuutusmaksuveroa myös vakuutuksenottajalta perittävän liikenneturvallisuusmaksun osuudesta.

Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 1.1.–31.12.2017.

Laki eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta 1 § 1 momentti, 2 § 1 momentti ja 3 §

Laki liikenneturvallisuusmaksusta (471/2016) 1 §, 2 § 1 momentti, 3 § ja 4 §

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 17.2.2017 nro 17/0098/4

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

Liikennevakuutusyhtiö A Oy, jäljempänä myös yhtiö, on esittänyt ennakkoratkaisu­hakemuk­sessaan seuraavaa:

Jokainen Suomessa liikennevakuutustoimintaa harjoittava vakuutusyhtiö tilittää nykyisen liikennevakuutuslain 18 a §:n mukaisesti liikenne­turval­lisuusmaksua Liikennevakuutus­kes­kukselle, joka huolehtii liikenne­tur­val­lisuuden edistämiseen tarkoitettujen varojen jakamisesta minis­teriön määräämällä tavalla.

Liikenneturvallisuusmaksu on pakollinen maksu, johon ei liity vakuutus­yhtiöiden vastaanottamia yksilöitävissä olevia suoritteita. Liikenne­tur­val­lisuusmaksun on kuitenkin katsottu olevan osa vakuutusmaksuveron alaista tuloa, kuten palovakuutusten osalta palosuojelurahastolaissa tarkoitettu palosuojelumaksu, joka vastaavasti tilitetään palosuojelu­rahas­tolle.

Liikenneturvallisuusmaksun määrä vahvistetaan vuosittain liikenne­vakuutuslain 18 a §:n nojalla annettavassa sosiaali- ja terveysministeriön asetuksessa. Asetuksessa määrätään muun muassa kyseisen vuoden liikenneturvallisuusmaksun kokonaismäärästä, vakuutusyhtiöiden maksettavaksi tulevista ennakoista, niiden määräytymisperusteista ja jaosta. Liikennevakuutusmaksun määrä on vuosien 2004–2014 aikana ollut noin 0,97–1,05 prosenttia liikennevakuutuksen vuosittaisesta maksutulosta.

Liikennevakuutuslain kokonaisuudistuksen (HE 123/2015 vp) yhtey­dessä annettiin myös kokonaan uusi liikenneturvallisuusmaksulaki (HE 125/2015 vp). Lakien on tarkoitus tulla voimaan 1.1.2017 alkaen. Liikennevakuutuslain uudistuksessa todettiin, ettei voimassa oleva liikenneturvallisuusmaksua koskeva sääntely täytä perustuslaissa vero­laeille säädettyä muotoa, vaan veroista tulee säätää erillisellä lailla. Hallituksen esityksessä liikenneturvallisuusmaksun on todettu olevan välillisen veron luonteinen maksu.

Hallituksen esityksessä (HE 125/2015 vp) ehdotetaan, että jokaisen liikennevakuutusta harjoittavan vakuutusyhtiön olisi vuosittain suo­ritettava valtiolle liikenneturvallisuusmaksua, jonka määrä olisi liiken­neturvalli­suusmaksulakia koskevan lakiehdotuksen 4 §:n mukaan yksi prosentti maksuvelvollisen liikennevakuutuksen maksukauden kokonais­vakuu­tusmaksu­tulosta. Kokonaisvakuutusmaksutuloon ei luettaisi vakuutus­maksuveroa eikä jakojärjestelmämaksua. Liikennetur­val­lisuusmaksu tuloutettaisiin valtion talousarvioon, josta osoitettaisiin tarvittava määräraha tieliikenteen turvallisuuden edistämiseksi. Liikenteen turvallisuusvirasto huolehtisi liikenneturvallisuusmaksun keräämisestä ja valtion talousarviossa osoitettujen määrärahojen myöntämisestä liiken­ne­turvallisuustyötä tekeville tahoille.

A Oy:n tarkoituksena on laskea liikennevakuutuslain ja liikenneturvalli­suusmaksulain voimaan tulon jälkeen vakuutuksenottajalta liiken­ne­vakuutuksesta vakuutusmaksu, jakojärjestelmämaksu ja liikenne­turval­lisuusmaksu sekä laskea, tilittää ja veloittaa vakuutusmaksuveroa asiakkaalta vakuutusmaksun ja jakojärjestelmämaksun perusteella.

Hallituksen esityksen perusteella on yhtiön mukaan selvää, että liiken­neturvallisuusmaksussa on kyse verosta eikä muusta julkisesta maksusta, jota kerättäisiin tiettyyn tarkoitukseen ja yksi­löi­tyihin suoritteisiin. Välillisen verotuksen periaatteisiin kuuluu, että verovelvollinen kerää säädetyn veron laskutuksessaan asiakkaalta. Hakemuksessa viitataan myös Finanssivalvonnan vakuutusyhtiöille antamaan kirjanpitoa, tilin­päätöstä ja toimintakertomusta koskevaan määräyk­seen ja ohjeeseen (14/2012), jonka mukaan liikenneturvallisuusmaksu on vakuutusmaksu­veron ohella julkinen maksu, joka vähennetään vakuutusyhtiön vakuutusmaksutulosta ja jolla ei ole tulosvaikutusta.

Yhtiön käsityksen mukaan välillisenä verona liikenneturvallisuusmaksu eroaa aiemmasta vakuu­tusyhtiöiltä Liikennevakuutuskeskukselle kerä­tystä liikenneturvallisuusmaksusta, eikä tätä välil­listä veroa voida pitää osana vakuutusmaksusopimuksen nojalla kannettavaa vakuutusmaksua, joka on vakuutusmaksuveron peruste.

Ennakkoratkaisukysymys

Onko liikenneturvallisuusmaksua, josta on säädetty 1.1.2017 voimaan tulevalla lailla liikenneturvallisuusmaksusta, pidettävä eräistä vakuutus­maksuista suoritettavasta verosta annetun lain 1 §:ssä tarkoitettuna vakuutussopimuksen nojalla lakisääteisestä liikennevakuutuksesta kannettavana vakuutusmaksuna, josta on suoritettava valtiolle veroa sen mukaan kuin laissa eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta säädetään?

Verohallinnon Konserniverokeskus on 23.8.2016 A Oy:lle ajalle 23.8.2016–31.12.2017 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että liikenneturvallisuusmaksusta annetun lain 1 §:n mukaisesta liikennetur­vallisuusmaksusta, jonka vakuutusyhtiö perii vakuutuksenottajalta, tulee suorittaa vakuutusmaksuveroa.

Konserniverokeskus on selostettuaan soveltamansa säännökset ja niiden esitöitä lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella seuraavaa:

Yhtiö harjoittaa liikennevakuutustoimintaa Suomessa ja on siksi velvollinen suorittamaan liikenneturvallisuuden edistämiseksi kerättävää liikenneturvallisuusmaksua. Vakuutusyhtiön velvollisuudesta suorittaa liikenneturvallisuusmaksua säädetään liikennevakuutuslain 18 a §:ssä ja sosiaali- ja terveysministeriön tämän pykälän nojalla antamassa asetuk­sessa. Lainmuutoksen vuoksi liikenneturvallisuusmaksua suoritetaan kuitenkin 1.1.2017 alkaen uuden liikenne­turvalli­suusmak­susta annetun lain nojalla. Tämän lain 2 §:n 1 momentin mukaan liikenneturvallisuus­maksun maksuvelvollinen on liikennevakuutustoimintaa Suomessa harjoittava vakuutusyhtiö.

Hallituksen esityksessä laiksi liikenneturvallisuusmaksusta (HE 125/2015 vp) todetaan, että liikenneturvallisuusmaksua voi perustuslain 81 §:n ja siihen liittyvän perustuslakivaliokunnan tulkintakäytännön perusteella pitää välillisenä verona. Tästä syystä liikenneturvallisuus­mak­sua koskevaa sääntelyä on hallituksen esityksen mukaan haluttu muuttaa siten, että perustuslain tällaisen maksun kantamiselle sekä varojen kohdentamiselle asettamat vaatimukset otetaan huomioon. Sillä, pidetäänkö liikenneturvallisuusmaksua luonteeltaan välillisenä verona vai muuna julkisena maksuna ei kuitenkaan ole ratkaisevaa merkitystä arvioitaessa sitä, tuleeko liikenneturvallisuusmaksu lukea vakuutus­maksuveron perusteeseen.

Vakuutusmaksuverolain 1 §:n 1 momentin mukaan vakuutusmaksuveroa on suoritettava vakuutussopimuksen nojalla kannettavasta vakuutus­mak­susta. Asiassa on siten kyse siitä, voidaanko liikenneturvallisuus­maksua, sellaisena kuin siitä on säädetty 1.1.2017 voimaan tulevassa liikenneturvallisuusmaksulaissa, pitää vakuutussopimuksen nojalla kannettavana vakuutusmaksuna.

Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään 6.11.1974 taltionume­ro 4308 katso­nut, että palo­suoje­lumaksua, jonka vakuutuksenantaja suoritti valtiolle perimättä sitä vakuutuksenottajalta, ei ollut vakuutus­mak­su­veroa suori­tettaessa lisättävä kertyneiden vakuutusmaksujen määrään. Päätöksessä KHO 26.8.1974 taltionumero 3080 on puolestaan katsottu, että määrää, jonka vakuu­tuslaitos sisällytti vakuutuksenottajalta perittävään palovakuutus­maksuun vakuutuslaitoksen valtiolle suoritetta­van palosuojelumaksun katteeksi, ei katsottu kannetun palosuojelu­mak­susta annetun lain sään­nösten nojalla, vaan vakuutuslaitos kantoi tuonkin osan palovakuutus­maksusta vakuutuksenottajalta asianomaisen vakuu­tus­sopi­muksen nojalla. Näin ollen määrä katsottiin vakuutusmaksun osaksi ja siitä oli suoritettava vakuutusmaksuveroa. Oikeuskäytännössä on siten katsottu, että vakuutusyhtiön suoritettavaksi säädetyn maksun kattamiseksi vakuu­tuksenottajalta perittyä maksua on pidettävä osana vakuutus­sopimuksen nojalla kannettua vakuutusmaksua.

Laissa asetetaan liikennevakuutustoimintaa harjoittaville vakuutus­yhtiöille velvollisuus suorittaa valtiolle liikenneturvallisuusmaksua. Liikenneturvallisuusmaksulain 2 §:n 1 momentin mukaan liikenne­turvalli­suusmaksun maksuvelvollinen on vakuutusyhtiö. Laissa ei ole säännöstä, jonka perusteella vakuutusyhtiö voisi kerätä liikenne­turvalli­suus­maksun ensin vakuutuksenottajilta. Mikäli A Oy veloittaa vakuu­tuksen­ottajalta vakuutusyhtiöiden maksettavaksi laissa säädettyä liiken­netur­val­lisuusmaksua vastaavan summan, ei yhtiön voida katsoa perivän tätä erää vakuu­tuksen­ottajalta suoraan lain nojalla vaan osa­puolten väli­sen vakuutussopimuksen perusteella. Vakuutusyhtiön vakuutuksen­otta­jalta laskuttama liikenneturvallisuusmaksun kattamiseksi peritty summa on siten vakuutussopimuksen nojalla kannettua vakuutusmaksua. Vero­hallinto katsoo, että tällaisesta vakuutuksenottajalta peritystä erästä tulee suorittaa vakuutusmaksuveroa vakuutusmaksuverolain 1 §:n 1 momen­tin nojalla.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Konserni­verokeskuksen päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että liikenneturvallisuusmaksusta annetussa laissa säädettyä veroa ei ole luettava eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetussa laissa tarkoitettuun vakuutusmaksuun ja vakuutusmaksuveron perustee­seen ja ettei yhtiön siten tule tilittää vakuutusmaksuveroa liikenne­turvalli­suus­maksusta.

Voimassa olevan liikennevakuutuslain 18 a §:n mukaisessa liikenne­turvalli­suus­maksussa on kysymys muusta julkisesta maksusta, joka kerättiin palosuojelumaksun tapaan julkisoikeudellisen yhteisön käyt­töön. Uudessa liikenneturvallisuusmaksusta annetussa laissa maksu on tarkoitus muuttaa valtion budjettiin kertyväksi veroksi. Veron luonne jää kuitenkin epäselväksi, eikä sitä voitane lukea mihinkään nykyiseen verolajiin. Hallituksen esityksessä viitataan liikenne­turvalli­suusmaksun säätämiselle vaihtoehtoisena menettelynä vakuutusmaksuveron korotta­minen liikennevakuutuksen osalta nykyisestä 24 prosentista 25 prosent­tiin, mitä voi pitää lainsäätäjän tarkoittamana verotuksellisena loppu­tuloksena. Toteutus valittiin kuitenkin tehtäväksi toisin. Ennakko­ratkaisu­na lausuttu johtaisi yllä mainittua korkeampaan verotuksen tasoon.

Ennakkoratkaisussa viitataan päätökseen KHO 26.8.1974 taltionumero 3080, jonka perusteella on katsottu oikeuskäytännön vahvistaneen sen, että vakuu­tusyhtiön suoritettavaksi säädetyn maksun kattamiseksi vakuutuksen­ottajalta perittyä maksua pidetään osana vakuutusmaksua. Myöhem­mässä verotuskäytännössä (Uudenmaan lääninveroviraston ennakkotieto vuodelta 1995) on kuitenkin vahvistettu, että vakuutus­yhtiön perimä ja välittämä vakuutusmeklarin palkkio ei tietyin edelly­tyksin kuulunut vakuutusmaksuveron pohjaan. Edellytyksenä oli, että palkkiota käsitel­tiin läpikulkueränä, jollainen myös tässä tarkoitettu liikenneturvallisuus­maksu on vakuutusyhtiön kannalta. Kyseisessä ennakkotiedossa on siis vahvistettu, että vakuutusyhtiö voi kerätä myös muita maksuja kuin eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetussa laissa tarkoi­tettuja vakuutusmaksuja, jotka lähtökohtaisesti kattavat vakuutusyhtiön riskiä, vahinkokuluja ja -vastuuta sekä muita liike- ja pääomakuluja. Sanotusta ennakkotiedosta johdettavaa periaa­tetta tulee soveltaa uuteen verona kerättävään liikenneturvallisuus­mak­suun, mikä johtaa hallituksen esityksessä tarkoitettuun verotukselliseen lopputulokseen, kun vakuu­tusmaksuveroa tai liiken­neturvalli­suus­maksua koskevissa laeissa ei ole muuta säädetty eikä myöskään oikeuskäytän­nöstä muuta nimenomaisesti johdu.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut valituksen johdosta vastineen.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut valituksenalaisen ennakkoratkaisun ja lausunut uutena ennakko­ratkaisuna, että yhtiön ei ole suoritettava vakuutusmaksuveroa erästä, jonka yhtiö perii vakuu­tuksenottajilta suorittamansa liikenneturvallisuusmaksusta annetun lain (471/2016) mukaisen liikenneturvallisuusmaksun kattamiseksi. Ennakkoratkaisua on näin muutettuna sitovana nouda­tettava yhtiön vaatimuksesta 1.1.–31.12.2017 välisenä aikana.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan soveltamansa säännökset ja niiden esitöitä, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Ennakkoratkaisuhakemus ja valitus ovat koskeneet kysymystä siitä, tuleeko yhtiön suorittaa vakuutusmaksuveroa siitä erästä, jonka yhtiö perii vakuutuksenottajilta suorittamansa 1.1.2017 voimaan tulevan liikenneturvallisuusmaksusta annetun lain (471/2016) mukaisen liikenne­turval­lisuusmaksun kattamiseksi. Toisin sanoen kysymys on siitä, luetaanko tällainen liikenneturvalli­suus­maksun kattamiseksi vakuutuksenottajalta perittävä erä vakuutusmaksuveron perusteeseen. Valituksenalaisessa ennakkoratkaisussa on katsottu, että tällaisesta vakuutuksenottajalta peritystä erästä tulee suorittaa vakuutusmaksuveroa eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetun lain 1 §:n 1 momentin nojalla.

Liikenneturvallisuusmaksusta annettua lakia koskevasta hallituksen esityksestä (HE 125/2015 vp) ilmenee, että liikenneturvallisuusmaksu on välillisen veron luonteinen julkinen maksu, jonka maksuvelvollisia ovat vakuutusyhtiöt ja jonka vakuutusyhtiöt siirtävät hinnoittelunsa kautta vakuutuksen­ottajien lopullisesti maksettavaksi.

Eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetun lain 1 §:n 1 momentin mukaan vakuutusmaksuveroa suoritetaan vakuutus­sopi­muk­sen nojalla kannettavasta vakuutusmaksusta. Hallinto-oikeus toteaa, että vakuutusyhtiöt kantavat liikenneturvallisuusmaksun kattamiseksi vakuutuksenottajilta perimänsä erän vakuutussuhteen aikana ja vakuu­tus­sopi­muksen nojalla. Kyseinen erä ei kuitenkaan ole vastiketta vakuu­tus­yhtiön vakuutuksenottajalle suorittamasta vakuutuspalvelusta, kuten vakuutusmaksu, vaan kysymys on välillisen veron luonteisesta läpikul­ku­erästä. Kyseistä erää ei myöskään lueta vakuutusyhtiöiden tilinpäätök­sessä vakuutusyhtiöiden saamaan vakuutusmaksutuloon. Vakuutusyhtiön kirjanpitoa, tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskevan Finanssi­val­von­nan määräyksen ja ohjeen (14/2012) kohdan 12.2.1 mukaan tulos­laskelmaan merkitään tilikauden vakuutusmaksutulo muun muassa ilman maksuihin sisältynyttä vakuutusmaksuveroa ja muita julkisia maksuja, kuten liikenneturvallisuusmaksua.

Edellä mainituin perustein hallinto-oikeus katsoo, että liikenneturvallisuusmaksun kattamiseksi vakuutuksenottajilta kannettavaa erää ei ole pidettävä eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetun lain 1 §:n 1 momentin tarkoittamana vakuutusmaksuna. Näin ollen yhtiön ei ole suoritettava vakuutusmaksuveroa erästä, jonka yhtiö perii vakuutuk­senottajilta suorittamansa liikenneturvallisuusmaksusta annetun lain (471/2016) mukaisen liikenneturvallisuusmaksun kattamiseksi.

Valituksenalainen ennakkoratkaisu on annettu ajalle 23.8.2016–31.12.2017. Ennakkoratkaisu­hakemus on kuitenkin koskenut eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetun lain soveltamista yhtiön liiketoimintaan 1.1.2017 alkaen, jolloin liikenneturvallisuus­maksusta annettu laki (471/2016) tulee voimaan. Koska ennakkoratkai­sulla ei ole tosiasiallista oikeusvaikutusta ajalla 23.8.2016–31.12.2016, hallinto-oikeus muuttaa ennakkoratkaisun voimassaolon ajalle 1.1.–31.12.2017.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Terttu Kujala ja Elina Halimaa. Esittelijä Stina-Maria Lund.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu saatetaan voimaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituk­sessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan käsillä ole­vassa asiassa merkityk­sellistä on, että nimenomaan liikennevakuutus­toimintaa harjoittava vakuutusyhtiö on liikenne­turvallisuusmaksulain mukaan liikenneturvallisuusmaksusta maksuvelvollinen. Kysymys ei siten ole vakuutuksenottajalle kuuluvasta maksusta, jonka vakuutusyhtiö veloittaa ja suorittaa vakuu­tuksenottajan nimissä ja puolesta edelleen eteenpäin. Jos vakuutusyhtiö perii liikenneturvalli­suus­maksunsa suuruisen summan vakuutuksenottajalta, on maksu osapuolten välisen vakuu­tus­sopi­muksen nojalla kannettua vakuutusmaksua. Vastaavasti korkeimman hallinto-oikeuden oikeus­käytännössä on vahvistettu, että määrä, jonka vakuutuslaitos sisällyttää vakuutuksenottajalta perittävään vakuutusmaksuun vakuutus­laitokselle säädetyn maksun katteeksi, katsotaan kannetun osapuolten vakuutussopimuksen nojalla.

Oikeudenvalvontayksikkö katsoo siten, kuten Verohallintokin, että yhtiö ei peri liikenneturvalli­suusmaksua vakuutuksenottajalta lain nojalla, vaan kysymys on vakuutussopimuksen nojalla kannetusta vakuutus­maksun osasta. Kysymys ei toisin sanoen ole siitä, että yhtiö suorittaa asiakkaan puolesta liikenneturvallisuusmaksun. Varsinainen maksuvel­vollinen on yhtiö liiken­nevakuutus­toimintaa harjoittavana vakuutus­laitoksena eikä vakuutuksenottaja. Kysymys ei siten ole yhtiön vakuu­tuksenottajan puolesta ja nimissä suorittamasta läpikulkuerän luontei­sesta erästä. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että jos vakuutusyhtiö ei peri liikenneturvallisuusmaksua vas­taa­vaa summaa vakuutuksenottajalta, ei tämä erä silloin ole osa vakuutusmaksuveron perustetta.

Asiassa ei ole merkitystä sillä, että liikenneturvallisuusmaksu on veron­luonteinen. Veron peruste muodostuu vakuutuksenottajalta veloitetuista vakuutusmaksuista ilman vakuutusmaksuveron osuutta. Vakuutuksen­ottajalta vakuutussopimuksen nojalla kannettavasta vakuutusmaksun osasta tulee suorittaa vakuutusmaksuveroa vakuutusmaksuverolain 1 §:n 1 momentin nojalla.

Käsillä olevassa asiassa ei ole merkitystä Helsingin hallinto-oikeuden esiin tuomalla Finanssi­valvonnan määräyksellä ja ohjeella (14/2012). Mainittu ohje koskee tuloslaskelmaan merkittävää vakuutusmaksutuloa. Sillä, luetaanko liikenneturvallisuusmaksu vakuutusyhtiön tilin­päätök­sessä vakuutusyhtiön saamaan vakuutusmaksutuloon, ei ole merkitystä ratkaistavana olevassa vakuu­tus­maksuverotusta koskevassa asiassa.

Edellä todetusta oikeudenvalvontayksikön käsityksestä huolimatta oikeudenvalvontayksikkö kuitenkin huomauttaa, että Finanssivalvonnan 2012 antama ohje on ollut sovellettavissa jo silloin, kun kumotun liiken­ne­vakuutuslain 18 a §:n mukainen liikenneturvallisuusmaksu on ollut osa vakuutusmaksuveron alaista tuloa. Lisäksi mainitun ohjeen kohdasta 15.6 ilmenee, että vakuu­tus­maksuihin sisältyneet, mutta niistä ennen tuloslaskelmaan merkitsemistä vähennetyt luotto­tappiot, verot, julkiset maksut ja lakisääteisten vahinkovakuutuslajien jakojärjestelmämaksut eritellään. Edellä mainittuihin eriteltäviin eriin kuuluvat ohjeen mukaan muun ohella palosuojelu­maksu ja liikenneturvallisuusmaksu. Toisin kuin hallinto-oikeus, oikeudenvalvontayksikkö tulkitsee ohjeistusta siten, että vaikka ohjeessa mainittuja veroja ja julkisia maksuja ei lueta mukaan tuloslaskelman vakuutusmaksutuloon, ovat ne sisältyneet vakuutusmaksuihin ja siten vakuutusmaksuveron alaiseen tuloon.

Kun yhtiö veloittaa vakuutuksenottajalta liikenneturvallisuusmaksuaan vastaavan summan, kysymys on vakuutuksenottajalta vakuutus­sopi­muk­sen nojalla kannettavasta vakuutusmaksun osasta, josta tulee suorittaa vakuutusmaksuveroa vakuutusmaksuverolain 1 §:n 1 momentin nojalla.

Yhtiö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Yhtiö haluaa korostaa sitä, että liikenneturvallisuusmaksussa eduskunta on säätänyt verosta, sillä se kerätään jatkossa valtion budjettiin. Aiem­min voimassa ollut liikenneturvallisuusmaksu puo­lestaan kerättiin veron­luonteisena maksuna liikenneturvallisuustyöhön käytettäväksi. Hallituksen esitöissä sitä luonnehditaankin "välillisen veron luontei­seksi".

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön viittaamiin palosuojelumaksua koskeviin vanhoihin päätöksiin ei voida tässä asiassa suoraan viitata. Ne koskevat vakuutusyhtiölle asetettuja maksuja. Vakuutusala noudatti niitä liittyen vanhaan liikenneturvallisuusmaksuun, joka vastasi sanottua palosuojelumaksua, joka ei ole vero, toisin kuin nyt kysymyksessä oleva liikenneturvallisuus­maksu. Hallituksen esityksestä käy eksplisiittisesti ilmi lainsäätäjän tarkoitus kohdistaa 25 pro­sentin tasoinen vero liiken­neva­kuutusmaksuihin. Lainsäätäjä ei katsonut tarpeelliseksi samassa yhteydessä muuttaa lakia eräistä vakuutusmaksuveroista siten, että uusi liikenneturvallisuus­maksu olisi nimenomaisesti erotettu vakuutus­maksu­veron veropohjasta. Sääntelyä ei katsottu tarpeelliseksi ottaen huomioon edellä lausutun maksun välillisen veron luonteisuuden, vaikka lain­säätäjä muutoin on lain esitöissä lausunut sekä laissa määrännyt veron suhteesta vakuutus­maksu­veroon.

Oikeudenvalvontayksikön kanta johtaisi hallituksen esityksestä poiketen nimenomaisesti ilmais­tua 25 prosentin verotasoa korkeampaan veroon. Koska kyse on lakisääteisestä vakuutuslajista, jonka jokainen liiken­ne­vakuutettavan ajoneuvon omistaja on velvollinen ottamaan ja maksa­maan, lainsäätäjä on varmasti huomioinut lain esitöissä uuden sääntelyn kustannusvaikutuksen.

Yhtiö toteaa yhteenvetona, että välillisen veron luontoiseksi säädettyä liikenneturvallisuusmaksua ei tule pitää osana vakuutusmaksua ja lukea vakuutusmaksuveron perusteeseen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa.

Yhtiö on antanut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastaselityksen johdosta lausuman.

Yhtiön lausuma on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvonta­yksikölle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeuden­valvonta­yksikölle valitusluvan ja tutkinut asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu, jonka mukaan liikennetur­vallisuusmaksusta, jonka A Oy perii vakuutuksenottajalta, on suoritettava vakuutus­maksu­veroa, saate­taan voimaan.

Ennakkoratkaisu on voimassa ajalla 1.1.–31.12.2017.

Perustelut

Sovellettavat säännökset ja niiden esitöitä

Eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetun lain (vakuu­tusmaksuverolaki) 1 §:n 1 momentin mukaan vakuutussopimuksen nojalla kannettavasta vakuu­tusmaksusta on, milloin on vakuutettu Suomessa oleva omaisuus taikka täällä harjoitettuun toimintaan liittyvä tai täällä oleva muu etuus, suo­ritettava valtiolle veroa sen mukaan kuin tässä laissa säädetään. Lain 2 §:n 1 mo­mentin mukaan jokaisen, joka harjoittaa Suomessa vakuutus­liikettä, on suoritettava veroa 1 §:n 1 mo­mentissa tarkoitetusta vakuutus­maksusta. Lain 3 §:n mukaan veron määrä on 24 prosenttia vakuutus­maksuista, joihin vero ei sisälly.

Vuoden 2016 loppuun saakka voimassa olleen liikennevakuutuslain (279/1959) 18 a §:n 1 mo­mentin (361/1993) mukaan sosiaali- ja ter­veysministeriö voi määrätä kohtuullisen maksun sellaisen toimin­nan tukemiseen, jolla harkitaan olevan yleistä merkitystä liikenne­tur­valli­suuden edistämiselle. Jokaisen 17 §:n 1 ja 4 momentissa tarkoitetun liikennevakuutustoimintaa Suomessa harjoittavan vakuutusyhtiön on tilitettävä ministeriön määräämä maksu Liikennevakuutus­keskuk­selle, jonka on suoritettava maksu ministeriön määräämällä tavalla liikenne­tur­vallisuuden edis­tämiseen.

Vuoden 2017 alusta voimaan tulleen liikenneturvallisuusmaksusta annetun lain (471/2016, liikenneturvallisuusmaksulaki) 1 §:n mukaan liikenneturvallisuuden edistä­mi­seksi on valtiolle suoritettava liiken­neturval­lisuusmaksua siten kuin tässä laissa säädetään. Lain 2 §:n 1 momentin mukaan mainitussa laissa tarkoi­tetaan maksuvelvolli­sella vakuu­tus­yhtiötä, joka harjoittaa liiken­ne­vakuu­tus­laissa (460/2016) tarkoitettua liikennevakuutustoimintaa Suomessa. Lain 3 §:n mu­kaan liikennetur­vallisuus­maksun kannon toimittaa Liikenteen turvallisuusvirasto. Lain 4 §:n mukaan liikenne­turvallisuusmaksun määrä on yksi prosentti maksu­velvol­lisen liikenne­vakuu­tuksen maksu­kauden kokonaisvakuutus­maksutulosta, joka mää­räy­tyy samoin perus­tein kuin vakuutusyhtiön tilinpäätöksen tulos­las­kelman mukainen vakuutusmaksutulo.

Liikenneturvallisuusmaksulakia koskevan hallituksen esityksen (HE 125/2015 vp) yleisperus­telujen mukaan liikenneturvallisuus­mak­su on luonteeltaan pakollinen maksu, johon ei liity vakuutus­yhtiöi­den vastaanottamia yksilöitävissä olevia suoritteita. Liikennevakuutus­lain 18 a §:ssä säädettyä liikenneturvallisuusmaksua voi perustuslain 81 §:n ja siihen liittyvän perustuslakivaliokunnan tulkin­takäytännön perusteella pitää välillisenä verona. Liikenne­turvalli­suusmaksu­velvol­lisia ovat liikennevakuutusyhtiöt, jotka siirtävät hin­noit­telussaan liiken­neturval­li­suus­maksun vakuutuksenottajien vastat­tavaksi osana vakuu­tuksenottajan maksamaa liikenne­vakuutusmaksua. Liikennevakuu­tus­maksuun sidot­tuna liikenneturvallisuustyön rahoitus koh­dentuu samalle kohderyhmälle, jonka on liikennevakuutus­järjes­telmässä katsottu aiheuttavan liikenteeseen käytölle tyypillistä riskiä ja joille on tästä syystä säädetty vakuutuksenotto­velvol­lisuus. Toisaalta liikenneturvalli­suus­työn tulokset eivät kohdistu vain vakuutuksen­ottajiin vaan kaikkiin liikenteessä kulkijoihin ja sitä kautta koko yhteiskuntaan. Maksuvel­volli­suuden kohdis­tamista vakuutuksenottajiin voidaan kuitenkin pitää aiheut­tamis­periaatteen mukaisena.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on ratkaistavana, onko A Oy:n suoritetta­va vakuutusmaksuveroa siitä erästä, jonka yhtiö perii vakuutuksen­ottajilta liikenne­turvallisuus­maksusta annetun lain (471/2016) mukaisen liikenneturvallisuus­maksun kattamiseksi. Toisin sanoen kysymys on siitä, luetaanko tällainen liikenne­turvallisuusmaksun kattamiseksi vakuutuksenottajalta perittävä erä vakuutusmaksusta suoritettavan veron perusteeseen.

Liikenneturvallisuusmaksulain 2 §:n 1 momentin mukaan maksuvelvollinen on vakuutusyhtiö, joka harjoittaa liikennevakuutuslaissa tarkoitettua vakuutustoimintaa Suomessa. Koska A Oy on asiassa maksuvelvollinen, yhtiön ei voida katsoa perivän liikenneturvallisuusmaksua vakuutuk­sen­ottajan nimissä ja lukuun eikä kysymyksessä siten ole hallinto-oikeuden päätöksessä tarkoi­tetulla tavalla yhtiön kannalta läpikulkuerä vaan yhtiölle liikennevakuutustoiminnan harjoitta­misesta aiheutuva lakisääteinen kustannus.

Liikenneturvallisuusmaksulakia koskevan hallituksen esityksen (HE 125/2005 vp) perusteluista ilmenee lain tarkoituksena olevan, että vakuutusyhtiö siirtää liikenneturvallisuusmaksun vakuu­tuksenottajan maksettavaksi osana liikennevakuutusmaksua. Tällä tavoin maksu kohdentuu tahoille, jotka tyypillisesti aiheuttavat liikenneturvallisuusriskiä ja joille sen vuoksi on säädetty vakuutuksenottovelvollisuus. Kun vakuutusmaksuverolain tarkoituksena on katsottava olevan, että vakuutusmaksusta suoritettavan veron perusteena on koko vakuutuksenottajalta perittävä vakuutusmaksu ilman vakuutusmaksuveron osuutta ja kun myös edellä selostetun hallituksen esityksen perusteluista ilmenee liikenneturvallisuusmaksun olevan osa vakuutusmaksua, liiken­neturvalli­suusmaksun jättämiselle lukematta vakuutusmaksusta suoritettavan veron perusteeseen ei ole perusteita. Sillä seikalla, miten liikenneturvallisuusmaksua käsitellään yhtiön kirjanpidossa, ei ole asiassa merkitystä.

Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu, jonka mukaan liikennetur­vallisuusmaksusta, jonka A Oy perii vakuutuksenottajalta, on suoritettava vakuutusmaksuveroa, on saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Leena Äärilä, Vesa-Pekka Nuotio, Antti Pekkala ja Leena Romppainen. Asian esittelijä Marita Eeva.